Ответственность организации и сотрудников по итогам налоговой проверки

С 30 сентября налоговая будет учитывать смягчающие обстоятельства по новым правилам. В рекомендации – как ИФНС привлекает организации и их должностных лиц к налоговой и административной ответственности по результатам проверок. Также рассказали, как меняется ответственность в зависимости от обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика.

Виталий Крицкий

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, к. э. н., старший преподаватель КННА ФНАБ Финуниверситета

Ответственность налогоплательщика

По результатам выездной и камеральной проверки руководитель ИФНС или его заместитель вправе привлечь организацию к налоговой ответственности (п. 7 ст. 101 НК). Основание для привлечения к налоговой ответственности организации — решение ИФНС, вступившее в силу (п. 3 ст. 108 НК). Вину организации в налоговом нарушении определяют в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей (п. 4 ст. 110 НК).

За налоговые нарушения отвечают организации — налогоплательщики, на которых возложена обязанность уплачивать налоги, сборы, страховые взносы (ст. 19 и 106 НК). Нарушения, за которые грозит налоговая ответственность.

Филиалы и представительства не являются организациями (п. 3 ст. 55 ГК). Они только исполняют обязанности по уплате налогов, сборов и взносов. Поэтому налоговую ответственность за обособленные подразделения несет головная организация. При этом производство по делу о налоговом правонарушении происходит в ИФНС по месту нахождения обособленного подразделения. Об этом письма ФНС от 14.07.2021 № БС-4-11/9883 и от 04.02.2019 № ЕД-4-15/1800, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.10.2018 № Ф08-8917/2018 по делу № А53-33173/2017.

В двух случаях организации могут избежать негативных последствий: если истек срок привлечения к ответственности или если в налоговом правонарушении организация не виновата. Об этом говорится в статье 109 НК. Инспекторы также учитывают смягчающие и отягчающие обстоятельства.

Если организацию признали банкротом, нормы НК не освобождают ее от налоговой ответственности (письмо Минфина от 11.05.2021 № 03-02-11/35541). Ответственность за налоговые правонарушения могут нести налогоплательщики, плательщики страховых взносов, налоговые агенты, а также иные лица, в том числе физические лица — учредители организации-банкрота (ст. 106, п. 1 ст. 107 НК).

Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает от ответственности ее должностных лиц (п. 4 ст. 110 НК, письмо Минфина от 13.10.2020 № 03-02-08/89387, примечание к ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6 КоАП).

Неуплата налогов

Неуплата или неполная уплата налога — нарушение, за которое плательщика могут оштрафовать по статье 122 НК. Причиной такого нарушения может быть занижение налоговой базы, неправильный расчет суммы налога и другие неправомерные действия или бездействие плательщика. Нарушение может быть умышленным и неумышленным (ст. 110 НК).

Налогоплательщика не оштрафуют, если на дату уплаты налога и до дня вынесения решения о привлечении к ответственности на ЕНС непрерывно имелись положительное сальдо и суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога. Освобождение действует в части, соответствующей сумме сальдо и зачтенных средств. Основание — пункт 4 статьи 122 НК.

Неумышленная неуплата. Нарушение сочтут неумышленным, если налог занижен в результате непреднамеренной арифметической (технической) ошибки или по неосторожности (п. 3 ст. 110 НК). Например, из-за низкой квалификации или болезни бухгалтера. Штраф за неумышленную неуплату налога составит 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК).

Умышленная неуплата. Нарушение сочтут умышленным, если налог занижен в результате осмысленных действий плательщика (п. 2 ст. 110 НК). Например, если организация имитировала реальную экономическую деятельность через компанию-однодневку. Если инспекция это докажет, штраф вырастет в два раза (п. 3 ст. 122 НК).

Если правонарушение совершено умышленно, положения пункта 4 статьи 122 НК об освобождении от ответственности при наличии положительного сальдо ЕНС не применяют (п. 2 письма ФНС от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@).

Чтобы инспекторы смогли доказать, что налогоплательщик умышленно не уплатил налоги, ФНС совместно со Следственным комитетом подготовила методические рекомендации и направила их в территориальные налоговые инспекции (письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650). В методичке указаны:

• признаки умышленной неуплаты;
• примеры арбитражных споров о наличии умысла, выигранных налоговыми инспекциями;
• способы выявления и доказательства использования налоговых схем;
• вопросы, которые инспекторы должны задавать сотрудникам организации;
• вопросы, которые инспекторы должны задавать руководителю организации.

Признаками умышленной неуплаты налога инспекции сочтут:

• согласованные действия группы лиц с целью минимизировать налоги и обналичить деньги;
• подконтрольность компаний-однодневок, которые задействованы в налоговых схемах;
• имитация хозяйственных связей с компаниями-однодневками;
• сложные и запутанные операции, нетипичные для обычной деятельности.

Могут быть и прямые улики умысла. Например, расчеты «черной» бухгалтерии, печати и документы компаний-однодневок, которые найдут на территории организации.

Чтобы доказать умысел, инспекторы будут придерживаться следующего алгоритма.

Шаг 1. Установят виновных лиц
Инспекция выяснит, кто именно из сотрудников организации способствовал неуплате налогов. Для этого проверяющие изучат внутренние документы организации, договоры и первичку. Дополнительными источниками информации будут сведения из ЕГРЮЛ, ЕГРН и открытых баз данных.

Шаг 2. Проанализируют внешние источники
Инспекторы проверят во внешних источниках информацию, которая подтверждает умысел. Например, это может быть приговор суда в отношении сотрудника компании или результаты оперативно-разыскной деятельности.

Шаг 3. Соберут доказательства умысла
Для этого инспекторы получат пояснения, истребуют документы, направят запросы в банки, проведут допросы свидетелей, осмотр помещений, территорий и выемку документов и предметов.

Шаг 4. Проверят коммерческую осмотрительность
Инспекция проверит, проявила ли организация коммерческую осмотрительность при выборе контрагента, не были ли эти меры формальными.

Шаг 5. Изложат факты, доказывающие умысел
В акте проверяющие укажут цели и мотивы действий сотрудников, виновность которых доказывается. Излагать доказательства умысла инспекторы будут в стиле обвинительных заключений по уголовному делу. Если организация попробует уничтожить улики, инспекторы обратят на это внимание и отразят в акте проверки.

Непредставление документов

Непредоставление документов в срок — нарушение, за которое плательщика могут оштрафовать.

Ответственность налогового агента

Если налоговый агент не исполняет своих обязанностей или исполняет их не полностью, то его могут привлечь к налоговой ответственности.

Неуплата налога

Инспекция может взыскать с налогового агента штраф на основании пункта 1 статьи 123 НК — 20 процентов от суммы налога, если в установленный срок налоговый агент:

• не удержал или не полностью удержал налог из денежных средств, выплаченных контрагенту;
• не перечислил или не полностью перечислил в бюджет удержанную сумму налога.

Применение штрафных санкций не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджет удержанную сумму налога (п. 5 ст. 108 НК). Более того, налоговая инспекция может взыскать эти суммы в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК).

Штрафа не будет, если налоговый агент выполнил три условия из пункта 2 статьи 123 НК:

• подал налоговый расчет в инспекцию без опозданий, например расчет по форме 6-НДФЛ;
• полностью отразил в расчете все сведения и не занизил налог;
• налог перечислен до того, как ИФНС обнаружила недоплату или назначила выездную налоговую проверку.

Если сумма удержанного налога правильно указана в отчетности, налоговому агенту достаточно погасить задолженность и перечислить в бюджет пени за просрочку платежа, но при условии, что он допустил нарушение непреднамеренно — из-за технической или иной ошибки.

Источник для уплаты налогов налоговыми агентами — средства налогоплательщиков. Если при выплате дохода налоговый агент удержал налог, но не перечислил в бюджет, отсутствие денег не признается смягчающим обстоятельством для уменьшения штрафа (письмо Минфина от 15.10.2012 № 03-02-07/1-253). В этом случае, помимо штрафа, инспекция может взыскать с налогового агента пени (п. 7 ст. 75 НК).

При выплате доходов иностранным контрагентам, не состоящим в России на налоговом учете, пени могут начислить даже в том случае, если налоговый агент не удержал налог (ст. 75 НК, п. 2 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57, постановление Президиума ВАС от 20.09.2011 № 5317/11).

Если налоговый агент не смог удержать налог, он освобождается от ответственности. Например, когда доход выплачен в натуральной форме и денежных выплат не было. Оштрафовать можно, только если была возможность удержать и перечислить налог, когда налогоплательщику выплачивались доходы в денежной форме в сумме, достаточной для удержания налога (письмо Минфина от 08.02.2016 № 03-08-05/6371, п. 21 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

При невозможности удержать налог налоговый агент обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение месяца со дня, когда стало известно о таких обстоятельствах. В противном случае с него может быть взыскан штраф по статье 126 НК. Размер штрафа — 200 руб. за каждое непредставленное сообщение.

Несдача отчетности и недостоверные сведения

Инспекция оштрафует налогового агента, если в представленных им налоговых расчетах есть ошибки, которые влекут за собой неуплату налога в бюджет (п. 1 ст. 123 НК). Налоговые агенты могут избежать такой ответственности. Для этого надо вовремя подать в инспекцию уточненные расчеты, доплатить недоимку и пени. То есть на налоговые расчеты с ошибками распространяется тот же порядок, который предусмотрен пунктом 4 статьи 81 НК для ошибочных налоговых деклараций (п. 6 ст. 81 НК).

Штраф может быть взыскан и в том случае, если налоговый агент сдал необходимые документы с недостоверными сведениями. Штраф — 500 руб. за каждый недостоверный документ. Налоговый агент освобождается от ответственности, если сдал уточненные документы до того, как ошибки обнаружила инспекция. Такой порядок предусмотрен статьей 126.1 НК.

Ответственность для налоговых агентов по НДФЛ также предусмотрена пунктом 1.2 статьи 126 НК. Налогового агента оштрафуют, если в установленные сроки он не сдаст в инспекцию расчет по форме 6-НДФЛ. Штраф — 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц просрочки.

Истечение срока давности по НК

НК установлено два вида сроков давности для налогоплательщиков — срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срок исковой давности на обращение ИФНС в суд для взыскания долга. Эти два срока отсчитываются независимо друг от друга.

Срок привлечения к ответственности

Срок, по окончании которого налогоплательщика нельзя привлечь к налоговой ответственности — три года (п. 1 ст. 113 НК). Трехлетний срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение может прерываться, например, из-за того, что организация препятствовала выездной проверке (п. 1.1 ст. 113 НК).

Определять, истек срок или нет, можно двумя способами:

• со дня, следующего за окончанием налогового периода, в котором было совершено правонарушение;
• со дня совершения правонарушения.

Первый вариант применяется, если организация не уплатила, не полностью уплатила налог или допустила грубое нарушение правил учета. То есть в отношении правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 НК. Налоги, налоговым периодом по которым является год, исключением не являются. Второй вариант определения срока давности распространяется на все остальные налоговые правонарушения.

Срок давности привлечения к ответственности за неуплату налогов по контролируемым сделкам и сделкам между взаимозависимыми лицами и из-за невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной организации считают со следующего дня после окончания налогового периода. Срок исковой давности в три года применяется не только к задолженности по уплате налогов, штрафов и пеней. Этот срок применим к ответственности за разные налоговые правонарушения, в том числе:

• за нарушения правил регистрации;
• непредставление отчетности;
• подачу декларации несоответствующим законодательству способом;
• нарушения правил ведения налогового учета и т. д.

Срок для обращения в суд

Если срок на оформление решения о взыскании недоимки пропущен, ИФНС может взыскать недоимку только через суд. Срок исковой давности для обращения в суд составляет шесть месяцев с момента, когда истек срок исполнения требования, общая сумма задолженности превысила 3000 руб., или с момента, когда прошли три года, истек срок для исполнения самого раннего из неисполненных требований, но общая сумма требований так и не превысила 3000 руб. Срок, пропущенный ИФНС по уважительной причине, суд может восстановить. Такой порядок предусмотрен пунктами 3, 10 статьи 46 НК.

Что влияет на ответственность по НК

Привлекая организацию к налоговой ответственности, инспекция обязана учитывать обстоятельства, исключающие вину, смягчающие и отягчающие обстоятельства (подп. 4 п. 5 ст. 101 НК).

Обстоятельства, исключающие вину

Организация признается невиновной в налоговом правонарушении на основании пункта 1 статьи 111 НК, если причиной его совершения является:

• стихийное бедствие или другие форс-мажорные обстоятельства;
• исполнение письменных разъяснений уполномоченных контролирующих ведомств. При этом речь идет только о тех разъяснениях, которые адресованы неопределенному кругу лиц либо конкретной организации. Подробнее об этом см. Как применять нормативные акты, регулирующие налоговое законодательство.

Перечень оснований, исключающих вину организации в совершении налогового нарушения, открыт, поэтому налоговая инспекция или суд могут принять во внимание и иные обстоятельства, исключающие, по их мнению, вину организации (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК).

Смягчающие обстоятельства

Основной перечень смягчающих обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК, и он открыт. Это, в частности:

• тяжелые личные или семейные обстоятельства;
• служебная или материальная зависимость от лица, которое принудило совершить правонарушение;
• тяжелое материальное положение физлица;
• иные обстоятельства.

При наличии хотя бы одного обстоятельства сумма штрафа должна быть уменьшена минимум в два раза, но не более чем в десять раз. Об этом сказано в пункте 3 статьи 114 НК. Особенности учета смягчающих обстоятельств закрепили приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@.

Смягчающие вину обстоятельства перечислены в пункте 2 Особенностей, утвержденных приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@. Это:

• тяжелые личные или семейные обстоятельства;
• угроза или принуждение в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности;
• незначительность правонарушения;
• незначительная степень вины;
• самостоятельное исправление ошибки;
• несущественный размер вреда или его устранение;
• тяжелое имущественное положение юридического лица, привлекаемого к ответственности;
• существенные обстоятельства, положительно характеризующие налогоплательщика.

О тяжелом материальном положении физлица свидетельствуют потеря работы, постановка на учет в службе занятости, наличие тяжелого заболевания, препятствующего трудоустройству, отсутствие имущества, на которое может быть обращено взыскание (п. 5 особенностей, утв. приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@).

Для организаций – свой перечень обстоятельств, свидетельствующих о тяжелом имущественном положении (п. 10 особенностей, утв. приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@). Это:

• обязательства по выплате зарплаты или задолженность по коммунальным, арендным, кредитным, лизинговым и иным платежам выше доходов,
• незначительные остатки на счетах, убытки или существенное снижение прибыли по данным за предыдущие годы.

Налоговые органы не учтут в качестве смягчающего обстоятельства прогнозируемое тяжелое материальное или имущественное положение, которое возникнет при исполнении лицом обязанности по уплате задолженности. Это относится как к организациям, так и физлицам (п. 5, 10 особенностей, утв. приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@).

В приказе расписано, в каких случаях можно ссылаться на то или иное обстоятельство. Любые обстоятельства будьте готовы подтвердить документально (п. 12 особенностей, утв. приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@).

В приказе прописали шкалу скидок (п. 15 особенностей, утв. приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@). По общему правилу:

• одно смягчающее обстоятельство снижает штраф в два раза;
• два обстоятельства – в четыре раза;
• три – в шесть раз;
• четыре – в восемь раз;
• пять – в 10 раз. Это максимальное снижение.

Также установили минимальные пороги – штраф не может быть снижен ниже 1000 руб. для граждан, 3000 руб. для ИП, НКО и субъектов МСП, 10 000 руб. для остальных организаций. Такие ограничения действуют, если есть несколько смягчающих обстоятельств (п. 18 особенностей, утв. приказом ФНС от 24.07.2026 № ЕД-1-7/514@).

Если при назначении штрафа проверяющие не учли имеющиеся у плательщика смягчающие обстоятельства, есть смысл обратиться к руководству инспекции с ...