Изменения в камеральном налоговом контроле

Статья посвящена практике взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков в ходе камеральной налоговой проверки. Учтены и проанализированы изменения в НК РФ с 2026 г.

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

Камеральная налоговая проверка – форма текущего документарного контроля, направленная на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности, оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения¹.

Порядок ее проведения регулируется ст. 88 НК РФ. В эту статью были внесены изменения, постепенно расширившие перечень мероприятий, которые инспекция вправе осуществлять в ходе камеральной проверки. Но в целом конструкция ст. 88 НК РФ строится на необходимости, чтобы у налогового органа имелись специальные разрешения на те или иные действия.

Наиболее яркая иллюстрация этого тезиса – п. 7 ст. 88 НК РФ. Согласно этой норме при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Если налогоплательщик не представил пояснения и (или) запрашиваемые документы, это один из поводов включить его в план выездных проверок².

Расширительное толкование оснований для истребования пояснений и документов

1. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

На практике «ошибками», «противоречиями», «несоответствиями» стало признаваться все, что посчитает таковым налоговый орган:

• несоответствие выручки по прибыли и базы по НДС³;
• превышение суммы НДФЛ, суммы страховых взносов, уплаченных в том же периоде;
• уменьшение прибыли в отчетном периоде по сравнению с предыдущим периодом;
• различия между бухгалтерским и налоговым учетом;
• расхождение между данными налоговой декларации и данными по расчетному счету;
• превышение МРОТ, средней заработной платы в субъекте РФ по соответствующей отрасли экономики над средней заработной платой плательщика по сведениям из 6-НДФЛ, расчета по страховым взносам и т. п.

2. НК РФ в рамках камеральной проверки разделяет основания для истребования пояснений и основания для истребования документов.

В силу п. 8.1 ст. 88 НК РФ инспекция истребует документы по операциям, содержащимся в декларации по НДС, в которых выявлены противоречия, несоответствия, свидетельствующие о занижении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении его суммы, заявленной к возмещению.

Эти противоречия и несоответствия выявляются при сопоставлении:

• сведений, содержащихся в декларации по НДС;
• сведений в декларации налогоплательщика и сведений об операциях в декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном лицом, на которое возложена соответствующая обязанность.

Ограничений по объему и составу документов, истребуемых по п. 8.1 ст. 88 НК РФ при выявлении противоречий, в налоговом законодательстве нет. Должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет объем необходимых для проверки документов, а также отношение конкретных документов (информации) к деятельности налогоплательщика⁴.

На практике выявление в ходе камеральной проверки «ошибок», «противоречий» по любым налогам становится самостоятельным основанием для истребования документов, хотя прямо такое основание предусмотрено только для случая из п. 8.1 ст. 88 НК РФ.

Налоговый орган может обосновывать истребование документов установлением обстоятельств, свидетельствующих о предполагаемом риске нарушения налогового законодательства. Например, если при значительных суммах поступлений на расчетный счет количество работающих указывалась на протяжении ряда лет ноль человек, при этом лицам, зарегистрированным как плательщики НПД (самозанятым), выплачивалось ежемесячно (несколько раз в месяц) вознаграждение⁵.

3. Инспекция, не получив пояснений, документов, может составить акт об обнаружении налогового правонарушения, связанного с неуплатой налога. Получается, что налогоплательщик несет риск негативного исхода проверки в случае, если не будут устранены возникшие у налогового органа сомнения в правильности и достоверности сведений, содержащихся в налоговой отчетности. Риск заключается в том, что налоговый орган при камеральной проверке будет использовать имеющиеся у него материалы: банковские выписки, документы от контрагентов и др. И может привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога (по итогам проверки декларации за налоговый период) или за неудержание агентских налогов (например, при проверке 6-НДФЛ). Суды в такой ситуации не видят нарушений НК РФ⁶.

Таким образом, уже в ходе рассмотрения акта об обнаруженном правонарушении налогоплательщик так или иначе должен будет представлять доказательства, подтверждающие корректное формирование налоговой базы. Налоговый орган тем самым вынуждает его «добровольно» представлять документы, информацию даже при том, что есть формальные ограничения на истребование пояснений и документов в рамках камеральной проверки.
Изменения с 2026 года

По мнению автора, отмеченные тенденции будут усиливаться с 2026 г., в том числе с учетом изменений п. 1 ст. 88 НК РФ⁷.

С этого года камеральная налоговая проверка будет проводиться:

• налоговым органом, в который в соответствии с НК РФ представлена налоговая декларация (расчет, заявление, документы);
• или налоговым органом, уполномоченным ФНС России (уполномоченным налоговым органом – см. текст во врезке). Это новое в камеральном контроле!

Отметим, что возможность проведения выездной проверки уполномоченным налоговым органом предусмотрена НК РФ с 29 сентября 2019 г. Полномочия по планированию и проведению таких проверок в отношении налогоплательщиков, администрируемых налоговыми органами соответствующих субъектов РФ, реализуются специально создаваемыми территориальными налоговыми органами – центрами компетенций по контрольной работе.

Поправки в НК РФ последовательно реализуют отказ от территориального принципа в налоговом контроле: проверяет налогоплательщика та инспекция, которую определит сама налоговая служба. В равной мере это касается деклараций крупнейших налогоплательщиков. В этом смысле особенности их учета в налоговых органах утрачивают свое значение.

Новое регулирование дает возможность перераспределить ресурсы, проводить «тематические» камеральные проверки деклараций контрагентов по цепочке сделок в рамках одного налогового органа.

Уполномоченный налоговый орган может осуществлять камеральную проверку деклараций по любым налогам. И необязательно по всем: какие-то декларации налогоплательщика станет проверять налоговый орган, в который они представлены, а какие-то – налоговый орган, уполномоченный ФНС России.

Налогоплательщику должно направляться уведомление о проведении камеральной проверки. Срок направления – не позднее пяти дней с даты получения информации о ее проведении. Вероятно, речь идет о периоде пяти дней с момента начала проверки (получения декларации).

Уведомление должно направляться каждый раз, в том числе при проверке уточненной декларации. Если толковать п. 1 ст. 88 НК РФ буквально, выбор уполномоченного налогового органа на проведение проверки нельзя зафиксировать на будущие, еще не представленные декларации.

Налогоплательщик, в отношении которого проводится камеральная проверка уполномоченным налоговым органом, вправе представлять предусмотренные НК РФ документы (информацию, сведения, пояснения) как в налоговый орган, в который представлена декларация (расчет), так и в уполномоченный налоговый орган. Речь идет о выборе места представления ответа на любой документ, полученный от уполномоченного налогового органа в ходе проверки: требования о представлении пояснений или документов (информации), уведомления о вызове для дачи пояснений. Другими словами, даже в уведомлении о вызове должна быть альтернатива, куда следует явиться для дачи пояснений: в налоговый орган по месту представления декларации или в уполномоченный налоговый орган.

Когда акт проверки составлен, в процессе рассмотрения ее материалов руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). В их рамках налоговый орган вправе истребовать документы, допрашивать свидетелей, назначать экспертизу, а с 2026 г. также проводить выемку, осмотр территорий, помещений, документов и предметов.

Рекомендации налогоплательщикам

1. Получив требования о представлении пояснений, документов (информации) в случаях, прямо не указанных в НК РФ, следует проверить наличие истребуемых документов, провести внутренний аудит, проанализировать отчетность, попробовать спрогнозировать последствия представления (непредставления) документов в части налоговой базы, в том числе по другим налогам.

Стоить помнить, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление пояснений, документов, информации, истребованных по основаниям, прямо не предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

2. Отслеживать соблюдение налоговым органом срока проверки.

По общему правилу срок камеральной проверки составляет три месяца. Проверка должна быть закончена в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Продолжительность проверки не зависит от того, какой налоговый орган выступает в качестве проверяющего. Приостановление срока камеральной проверки не предусмотрено.

Проверочные мероприятия должны быть осуществлены в отведенный срок⁸. Если истек срок проверки декларации, то на полученное требование о представлении пояснений или документов можно ответить письмом с просьбой уточнить основание, по которому требование было направлено.

3. Обжаловать в упрощенном порядке требование о представлении документов, требование о представлении пояснений, вызов на допрос (ст. 140.1 НК РФ).

В ряде случаев еще до того, как окончится срок исполнения требования, можно попытаться добиться отмены (отзыва) его налоговым органом.

4. Указывать на пропуск срока проверки в возражениях к акту.

Процедура камеральной проверки не предполагает повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций. К акту, в котором приведены ссылки на мероприятия, назначенные за пределами срока проверки, рекомендуется подавать возражения об исключении из числа доказательств тех, что были истребованы за пределами проверки.

Сам по себе срок камеральной проверки не пресекательный⁹. Несмотря на это, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ¹⁰).

Такое нарушение станет причиной отмены решения налогового органа, если тот не обоснует необходимость проведения проверки за пределами срока.

5. Фиксировать пропуск налоговым органом сроков взыскания.

Несоблюдение сроков проведения мероприятий налогового контроля может повлечь нарушение сроков взыскания налоговой задолженности. Утрата возможности принудительного взыскания вследствие нарушения сроков является существенным нарушением требований налогового законодательства и влечет отмену решения налогового органа^{11, *}.

Комментарий

Распространение на камеральные проверки экстерриториального контроля заставляет задуматься о статусе территориальных налоговых органов.

Для реализации компетенции «на местах» центральные органы управления издавна создают территориальные подразделения. Согласно ч. 1 ст. 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для осуществления своих полномочий могут создавать территориальные органы и назначать соответствующих должностных лиц. Федеральный орган исполнительной власти (центральный аппарат) и его территориальные органы, хотя и находятся в субординации и образуют единую централизованную систему, тем не менее считаются отдельными субъектами права. В терминологии действующих нормативных актов федеральная служба «осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы»¹².

Традиционно сфера компетенции территориального органа охватывала местности, близкие к месту его нахождения. Поэтому, когда ФНС России стала создавать по отраслевому признаку межрегиональные инспекции и переводить в них на учет плательщиков со всей страны, это вызывало сомнения общественности¹³.

Развитие информационных технологий – от электронного документооборота до видео-конференц-связи – делает территориальную привязку места нахождения органа к месту реализации компетенции все менее важной.

Нужно эффективно использовать ресурсы – и ФНС России проще возложить новые функции на «недозагруженные» органы, чем передавать штатную численность и переводить служащих из одного региона в другой. Отсюда возложение на специально уполномоченные инспекции (а также управления по субъектам РФ) полномочий по проведению выездных проверок налогоплательщиков из других регионов¹⁴, а теперь еще и полномочий по камеральным проверкам.

В том же направлении – решение, что с 1 сентября 2026 г. жалобы на акты, действия (бездействие) налоговых органов, их должностных лиц будут рассматривать не только вышестоящие органы, но и те, которые на ...