Как учесть стоимость рекламы, которую запретили после оплаты рекламных услуг

Ирина Бушуева

Выпускающий редактор Системы Главбух, аттестованный аудитор

При запрете рекламы по решению органов власти затраты по аннулированному договору на рекламные услуги можно учесть как расходы, связанные с форс-мажором или обстоятельствами непреодолимой силы (ст. 417 ГК). По общему правилу форс-мажор освобождает от штрафов и неустоек, но не освобождает от возврата аванса.

Например, с 22 марта 2024 года не допускается распространять рекламу на информационных ресурсах иностранных агентов, в том числе в интернете, а также рекламировать такие ресурсы. Правила об этом прописали в Законе «О рекламе» (п. 10.5 ст. 5 и п. 12 ст. 7 Закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 в ред. Закона от 11.03.2024 № 42-ФЗ).

С 1 марта 2024 года в интернете нельзя размещать информацию о способах и методах доступа к запрещенным в РФ сайтам. Под это правило попадает реклама VPN-сервисов, применяемых для обхода блокировок. Сайты с их рекламой с этой даты отслеживает и блокирует Роскомнадзор, включая их в реестр сайтов с запрещенными данными (постановление Правительства от 14.11.2023 № 1905). Отмена блокировки возможна после устранения нарушения по уведомлению от провайдера хостинга.

Учет у заказчика

Бухучет. При расторжении договора в связи с форс-мажором или обстоятельствами непреодолимой силы исполнитель рекламных услуг должен вернуть заказчику неотработанную часть аванса, подробнее – ниже в разделе о порядке расчетов.

Заказчик учитывает поступившую сумму проводкой:

Дебет 51 (50) Кредит 60 (76) субсчет «Авансы выданные»

— отражен возвращенный аванс.

Если на дату введения запрета исполнитель оказал рекламные услуги частично, то заказчик засчитывает часть ранее уплаченного аванса в счет их оплаты. Основание – акт от исполнителя о фактически оказанных услугах на эту дату. Проводки в данном случае обычные, через счет 44.

Исполнитель вправе удержать часть аванса в счет расходов, которые он фактически понес до расторжения договора, если иное не установлено договором (п. 3 ст. 781 ГК). Для заказчика она признается убытком, который учитывается в прочих расходах (п. 11 ПБУ 9/99). Основание – полученный от исполнителя акт о фактических расходах.

Дебет 91-2 Кредит 60 (76) субсчет «Авансы выданные»

— списана на прочие расходы сумма возмещения исполнителю затрат, фактически понесенных по договору до даты его расторжения в связи с форс-мажором.

При форс-мажоре у заказчика не возникает прав на получение штрафов, неустоек или компенсаций убытка в связи с расторжением договора. Исключение – компенсация убытка исполнителем в связи с неуведомлением о запрете рекламы, подробнее о ней – в разделе о порядке расчетов. Заказчик учитывает ее в прочих доходах (п. 7 ПБУ 9/99).

Если исполнитель рекламных услуг не вернул аванс и взыскать его не получится, то по истечении срока исковой давности аванс становится безнадежной дебиторкой. Ее списывают с учета по общим правилам. Если по ней был создан резерв сомнительных долгов, то за счет него. Если резерв не создавали или сумма долга его превышает, то сумма долга или разница – это прочие расходы.

Налог на прибыль. Расходы на возмещение исполнителю расходов, фактически понесенных им до запрета рекламы, заказчик учитывает как внереализационные расходы, аналогично расходам на компенсацию убытков (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК). Сумма возмещения убытка, которую заказчик вправе требовать от исполнителя в случае неуведомления о форс-мажоре, – это внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК).

Безнадежная дебиторская задолженность, например не возвращенный исполнителем аванс, по которому истек срок исковой давности, – это внереализационные расходы. При этом если компания создавала резерв по сомнительным долгам, то безнадежная задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, работ, услуг, списывается за счет этого резерва. Если резерва не хватает, то остаток безнадежного долга включают во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК).

НДС. При получении назад аванса/предоплаты в связи с расторжением договора заказчик восстанавливает ранее принятый к вычету НДС с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК). При списании безнадежной дебиторской задолженности по неотработанному авансу заказчику безопаснее восстановить НДС. При этом сумму долга, включая НДС, при расчете налога на прибыль надо списать на расходы

УСН. У заказчика на упрощенке, который получает назад неотработанный аванс, дохода не возникает. При выплате аванса заказчик не учитывал ее в расходах, так как оплатой на УСН считается погашение задолженности за выполненные услуги (п. 1 ст. 346.17 НК).

Безнадежная дебиторская задолженность, например по не возвращенным исполнителем авансам, по которым истек срок исковой давности, не уменьшают базу по налогу на УСН. Такой расход не поименован в закрытом перечне расходов на УСН (п. 1 ст. 346.16 НК).


Учет у исполнителя

Бухучет. Проводка у исполнителя рекламных услуг при возврате аванса:

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 51 (50)

— возвращена заказчику сумма неотработанного аванса из-за запрета рекламы госорганом (форс-мажор).

Исполнитель вправе удержать из суммы аванса к возврату часть расходов, которые он фактически понес до расторжения договора, если иное не установлено договором (п. 3 ст. 781 ГК). Сумму фактически понесенных расходов нужно подтвердить актом.

Если по условиям договора заказчик не возмещает фактически понесенные расходы, то для исполнителя это убыток. Исполнитель подтверждает его сумму актом списания расходов на аннулированный заказ и учитывает в прочих расходах (п. 11 ПБУ 9/99):

Дебет 91-2 Кредит 20 (25, 26, 44, 70, 69, ...)

— списаны на прочие расходы затраты на аннулированный заказ, который невозможно исполнить из-за запрета на рекламу госорганом (форс-мажор).

При форс-мажоре у исполнителя не возникает обязанностей по уплате штрафов, неустоек и компенсации ущерба. Исключение – компенсация убытка в связи с неуведомлением о форс-мажоре. Исполнитель отражает ее в прочих расходах (п. 11 ПБУ 10/99).

Если из-за введения запрета у любой из сторон возникла нереальная для взыскания дебиторская задолженность, например исполнитель не вернул аванс и по нему истек срок исковой давности, то ее списывают с учета по общим правилам. Если по ней был создан резерв сомнительных долгов, то за счет него. Если резерв не создавали или сумма долга его превышает, то сумма долга или разница – это прочие расходы.

Налог на прибыль. Сумму возмещения, которую исполнитель получает от заказчика в счет оплаты фактически понесенных расходов, он учитывает как внереализационные доходы, аналогично другим получаемым компенсациям убытков (п. 3 ст. 250 НК).

Если договором предусмотрено, что при форс-мажоре заказчик не возмещает исполнителю фактически понесенные расходы, то исполнитель списывает их на внереализационные расходы – как расходы по аннулированным заказам (подп. 11 ст. 265 НК). Сумму расходов подтвердите актом списания. Экономическую обоснованность подтверждает договор (п. 1 ст. 252 НК, определение КС от 04.06.2007 № 320-О-П).

Если исполнитель возмещает заказчику убыток по претензии за неуведомление о форс-мажоре, то это его внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК).

Безнадежная дебиторская задолженность, например сумма не оплаченных заказчиком фактически понесенных расходов, по которым истек срок исковой давности, – это тоже внереализационные расходы. Если создавали резерв по сомнительным долгам, то безнадежная задолженность списывается за счет этого резерва. Если резерва не хватает, то остаток безнадежного долга исполнитель включает во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК).

НДС. При возврате аванса/предоплаты в связи с расторжением договора вернувший его исполнитель принимает уплаченный НДС к вычету (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК). При списании безнадежной дебиторской задолженности по неотработанному авансу заказчику безопаснее восстановить НДС. При этом сумму долга, включая НДС, при расчете налога на прибыль надо списать на расходы

С расходов по аннулированным заказам НДС к вычету не принимать, поскольку в результате нет облагаемых этим налогом операций. Если на момент аннулирования входной НДС уже приняли к вычету, эту сумму нужно восстановить (п. 2, 3 ст. 170 НК, письма Минфина от 06.05.2015 № 03-03-06/1/2625, от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163).

УСН. В периоде, когда исполнитель на упрощенке вернул заказчику аванс, он вычитает эту сумму из своей налоговой базы на УСН. Расходы по аннулированному заказу, которые на дату расторжения договора уже были признанными на момент их оплаты, восстанавливать не надо. Например, это могут быть материальные расходы, расходы на оплату труда и т. п. Безнадежная дебиторская задолженность не уменьшает базу по налогу на УСН, так как не поименована в закрытом перечне расходов (п. 1 ст. 346.16 НК).

Порядок расчетов

Запреты на рекламу могут вводить органы власти. В результате них исполнитель теряет возможность оказать запланированные рекламные услуги по договору. Такой запрет считается форс-мажором – обстоятельством непреодолимой силы. Форс-мажор освобождает от ответственности сторону, которая не смогла исполнить обязательства (ст. 407, 416, 417 ГК, п. 36–40 постановления Пленума Верховного суда от 11.06.2020 № 6).

Так, исполнитель не обязан выплачивать штраф, пени, неустойку или компенсацию убытков за расторжение договора. Заказчик вправе не оплачивать расходы исполнителя по неисполненному договору (ст. 330, 782 ГК, п. 4 информационного письма Президиума ВАС от 21.12.2005 № 104, постановление Президиума ВАС от 09.07.2013 № 2315/13).

В то же время форс-мажор не освобождает исполнителя от возврата неотработанного аванса. Если исполнитель не вернул переплату, нужно направить письменное требование. Если он не вернет деньги в течение 30 дней, то можно обратиться в суд. В суде можно взыскать не только неосновательное обогащение, но и проценты (ст. 395, 1107 ГК).

При этом исполнитель вправе требовать от заказчика возмещения расходов, фактически понесенных до даты запрета рекламы, если иное не прописано в договоре (п. 3 ст. 781 ГК). Их сумму он может подтвердить актом. Если была предоплата, то он сначала зачитывает ее часть в счет оплаты, а затем возвращает заказчику неотработанную часть предоплаты.

Претензии о возмещении убытков к государству при запрете рекламы невозможны. Такое возмещение предусмотрено при незаконных действиях или бездействии госорганов (ст. 13, 16 и 417 ГК). Но принятие новых запретов к ним не относится.

Запрещенная реклама

Перечень запрещенной рекламы приведен в статье 7 Закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ. Ограничения по отдельным видам рекламы также есть в других статьях этого закона. Но на основании постановления Правительства от 26.102012 № 1101 госорганы вправе блокировать сайты и с другой информацией, нарушающей законодательство РФ.

В частности, по Закону «О рекламе» категорически не допускается реклама:

• табака и табачной продукции, в том числе демонстрация процесса употребления;
• товаров без госрегистрации, сертификации, лицензии или специального разрешения в случаях, когда такие документы необходимы по закону;
• иностранных лиц, реклама которых запрещена Законом от 01.07.2021 № 236-ФЗ;
• на информационных ресурсах иноагентов, а также реклама таких ресурсов;
• товаров, производство/реализация которых запрещены законодательством РФ;
• наркотиков, взрывчатки, услуг по написанию квалификационных и научных работ.

Реклама некоторых видов товаров категорически не запрещена. Но для нее в главе 3 Закона «О рекламе» установлены особые правила. Например, это реклама алкоголя, лекарственных и медицинских изделий, биодобавок, оружия, финансовых услуг, ценных бумаг, цифровых финансовых активов, договоров ренты, медиаторов, арбитража.

Перечень информации, из-за которой госорганы вправе блокировать интернет-сайты, приведены в постановлении Правительства от 26.10.2012 № 1101. В него входит как большинство видов запрещенной рекламы, так и другая информация. В частности, помимо сведений о VPN-сервисах для обхода запрещенных сайтов, там упомянута:

• информация о розничной продаже дистанционным способом алкогольной и спиртосодержащей продукции, запрещенной к продаже в розницу в России;
• информация о возможности запрещенных денежных переводов за участие в азартных играх через иностранных поставщиков платежных услуг;
• о розничной торговле медицинскими и ветеринарными препаратами, в том числе дистанционно, розничная продажа которых ограниченна или запрещена;
• информация, решение о запрете к распространению которой на территории России принято уполномоченными органами или судом.