Что признавать объектом аренды и как учитывать по ФСБУ 25/2018. Переоценка ППА по объектам учета

Альмин Рабинович

руководитель управления бухгалтерского и налогового консалтинга аудиторско-консалтинговой сети «Finexpertiza»

Объект аренды — объект бухучета (п. 5, 6 ФСБУ 25/2018, п. B1 МСФО (IFRS) 16). Исходя из логики МСФО и ФСБУ, один договор — один объект аренды. Неважно, сколько по количеству предметов аренды передано по договору. Учтите по группе однородных предметов аренды одно ППА и обязательство по аренде у арендатора и одну ЧИА у арендодателя. За исключением групп по неоднородным предметам аренды. Переоценивайте ППА по объектам учета, аналогичным переоцениваемым активам, как выбор учетной политики.

Однородные предметы аренды. В рамках одного договора аренды может быть несколько предметов (компонентов) аренды (абз. 2 п. 2, п. В12, В32, подп. «с» п. В2 МСФО (IFRS) 16). Например, по договору финансовой аренды передается лизингополучателю 10 автомобилей. В данном случае предметом аренды выступают эти автомашины.

В этом случае ведите групповой забалансовый учет предметов аренды для отражения одного права пользования активом в рамках данного договора. Ведь групповой учет предметов аренды находится вне сферы действия ФСБУ 25/2018.

Если групповой учет в компании не предусмотрен, то это не повлияет на учет ППА и обязательства по аренде. Групповой учет, как указывалось выше, применяется не к объекту учета аренды, а к ее предметам. Более того, такой учет характерен для учета основных средств (Рекомендация НРБУ БМЦ от 19.03.2021 № Р-125/2021-КпР).

Амортизацию надо исчислять со всей стоимости ППА как с единого объекта учета аренды. Последующий учет однородных предметов аренды после их выкупа не зависит от того, как лизингополучатель учитывал ППА по договору лизинга.

Если учетной политикой компании предусмотрен групповой учет основных средств, то и после перехода права собственности на активы надо амортизировать один инвентарный объект.

Если групповой учет основных средств не применяется, то при выкупе следует разделить недоамортизированную стоимость ППА на все объекты основных средств, которые ранее составляли однородные предметы аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).

После разделения недоамортизированной стоимости ППА между отдельными инвентарными объектами может получиться, что стоимость этих объектов ниже установленного организацией стоимостного лимита основных средств. Тогда компания вправе списать их стоимость на расходы (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Неоднородные предметы аренды. Если по договору в аренду передается несколько объектов основных средств, у которых несопоставимы срок полезного использования (СПИ) и справедливая стоимость, то придется сторонам договора сформировать несколько прав пользования активами — ППА и инвестиций в аренду по чистой стоимости — ЧИА.

Если рассмотреть учет неоднородных предметов аренды с точки зрения стоимости, то на практике может быть ситуация, когда в аренду передают неоднородные предметы аренды (базисные активы) и среди них есть базисный актив с низкой стоимостью. Например, с рыночной стоимостью предмета аренды не более 300 000 руб.

Если при аренде неоднородных по стоимости объектов в договоре выделена или арендатор может надежно выделить расчетным способом отдельно стоимость аренды предметов с низкой стоимостью, то по базисным активам с низкой стоимостью компания-арендатор вправе не признавать ППА.

Не признавать ППА можно, если выполняются одновременно обязательные условия: договор аренды не содержит право перехода собственности на предмет аренды к арендатору с правом выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа и нет права на передачу предметов аренды в субаренду (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018, п. B3 МСФО (IFRS) 16). Соответственно, по таким неоднородным предметам с низкой стоимостью можно не формировать ППА в учете, а признавать равномерно в текущих расходах арендные платежи по договору аренды.

Однако вышеуказанное право на освобождение от признания ППА не работает, если базовый актив находится в сильной зависимости от других базисных активов или в тесной взаимосвязи с ними. Также если арендатор не может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ (п. B5 МСФО (IFRS) 16). Например, по договору аренды передается небольшая площадь в здании для установки торгового прилавка, рыночная стоимость которой самой по себе не превышает 300 тыс. руб.

Если передан в аренду конструктивно-сочлененный предмет как сложное основное средство, то вопрос о разделении ППА по такому объекту не встает. Ведь в аренду передается не частями, а в целом сложный объект основных средств, где имеются конструктивно сочлененные предметы, которые друг без друга не будут работать и приносить выгоду арендатору. Это может быть производственная линия, буровая установка, самолет и пр.

Отметим, что в случае с предметами аренды в виде сложных основных средств – ОС учтите ППА в целом по такому предмету аренды. После того как сложный неоднородный предмет аренды будет выкуплен в собственность арендатором, как правило, надо разделить сложный объект ОС на компоненты и отразить в учете уже его компоненты (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Объединение договоров аренды в один объект учета. Если договоры были заключены одновременно с одним и тем же контрагентом, то их можно учитывать как один объект аренды у арендатора и арендодателя (п. B2 МСФО (IFRS) 16). Такое объединение возможно, если соблюсти один из критериев:

• у договоров единая коммерческая цель. Учет одного договора в отрыве от другого может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности;
• сумма оплаты по одному договору зависит от цены и исполнения другого договора;
• ППА по договорам представляет собой один и тот же компонент (предмет) аренды. Например, и в договоре 1, и в договоре 2 предмет аренды — одно и то же офисное здание.

Учетная политика по учету объектов аренды. Компания – арендатор должна утвердить в учетной политике вышеописанные правила учета объекта аренды, когда по договору аренды передают однородные и неоднородные предметы аренды с разными СПИ и стоимостью. Особенно следует описать учет неоднородных предметов аренды, если среди них есть с низкой стоимостью, а также правила учета аренды сложных ОС.

Получается, что правила учета аренды будут в компании разными по объективным причинам. Это никак не противоречит норме в пункте 10 ФСБУ 25/2018 о применении единой учетной политики в отношении ППА и схожих по характеру использования активов, например основных средств.

Переоценка ППА по предметам аренды. Если предметы аренды аналогичны группе активов, которые у арендатора переоцениваются, то ППА также подлежит переоценке (п. 10, 16 ФСБУ 25/2018). Например, в аренду взяли недвижимость. Согласно учетной политике арендатора, по группе недвижимости он проводит переоценку. Соответственно, и ППА также надо будет переоценить.

Сам механизм переоценки внеоборотных активов прописан только в ФСБУ 6/2020, который применяется только для основных средств и инвестиционной недвижимости. Из нормы пункта 10 ФСБУ 25/2018 следует, что и при переоценке ППА следует руководствоваться этим же стандартом.

Обращаем внимание на то, что Минфин опубликовал приказ от 29.06.2022 № 101н: переоценка ППА с 2023 года не обязательна, а на усмотрение компании в качестве выбора учетной политики.

Видеоинструкция. Как определить объект аренды по ФСБУ 25/2018