Как составить профессиональное суждение
Налоговики стали требовать на проверках новый документ - профсуждения. В учете без профессионального суждения нельзя провести операции, по которым нет четких правил. Минфин не дает конкретного перечня случаев и образца ПС, но аудиторы и налоговики запрашивают документ при проверках. В рекомендации — в каких случаях надо ПС, перечень в таблице, даны советы, что надо учесть при выражении ПС. Оформление — в образцах из практики. Форма ПС рекомендована аудиторами.
Когда применяют
Профессиональное суждение (ПС) нужно в случаях, когда в тех или иных вопросах бухучета и отчетности нет четких правил в действующем законодательстве. По ФСБУ компания обязана выстраивать свой учет на основании не только общих правил по стандартам, но и обоснованного ПС. Перечень случаев выражения ПС — в таблице.
ПС — экспертное мнение, суждение ответственного лица компании в условиях неопределенности касательно методик, оценки, признания объекта и отражения в отчетности (п. 1 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР). ПС по отражению в отчетности касается как бухгалтерской отчетности по российским стандартам учета — РСБУ, так и отчетности группы компаний — консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
ПС требуется при существенных вопросах учета, которые влияют на количественные показатели отчетности. При формировании ПС компания должна определиться, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды и насколько вероятен приток или отток этих выгод, есть ли риск неверной оценки стоимости объекта учета.
Список случаев по выражению ПС приведен в пункте 3 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР. Это существенные вопросы, которые прямо влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отметим, что БМЦ приводит примерный перечень вопросов бухгалтерского учета, по которому выражается ПС без конкретики, для каких именно участков учета или отчетности. Исходя из аудиторского опыта, мы подготовили таблицу, где разобрали случаи, когда нужно ПС и для каких участков учета и отчетности оно применимо.
Элона Зайцева
Руководитель направления проектов по МСФО и аудита инвестиционных проектов ООО "Интэк-Аудит", аттестованный аудитор, член СРО аудиторов Ассоциация «Содружество», диплом АССА по международной финансовой отчетности ДипИФР (рус).
Ирина Шипилова
аудитор и специалист по РСБУ, МСФО, член СРО аудиторов Ассоциация «Содружество»
Когда применяют
Профессиональное суждение (ПС) нужно в случаях, когда в тех или иных вопросах бухучета и отчетности нет четких правил в действующем законодательстве. По ФСБУ компания обязана выстраивать свой учет на основании не только общих правил по стандартам, но и обоснованного ПС. Перечень случаев выражения ПС — в таблице.
ПС — экспертное мнение, суждение ответственного лица компании в условиях неопределенности касательно методик, оценки, признания объекта и отражения в отчетности (п. 1 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР). ПС по отражению в отчетности касается как бухгалтерской отчетности по российским стандартам учета — РСБУ, так и отчетности группы компаний — консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
ПС требуется при существенных вопросах учета, которые влияют на количественные показатели отчетности. При формировании ПС компания должна определиться, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды и насколько вероятен приток или отток этих выгод, есть ли риск неверной оценки стоимости объекта учета.
Список случаев по выражению ПС приведен в пункте 3 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР. Это существенные вопросы, которые прямо влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отметим, что БМЦ приводит примерный перечень вопросов бухгалтерского учета, по которому выражается ПС без конкретики, для каких именно участков учета или отчетности. Исходя из аудиторского опыта, мы подготовили таблицу, где разобрали случаи, когда нужно ПС и для каких участков учета и отчетности оно применимо.
Переход на ФСБУ, где многие нормы имеют отсылки на МСФО, фактически сделал необходимым перестроиться российским коммерческим компаниям в лице руководства и главбуха на новый формат мышления, когда надо сформировать собственное профессиональное суждение. Выработать ПС компаниям поможет опыт коллег из отраслевого учета — ОСБУ, который построен на МСФО.
СОВЕТ
Рекомендуем составлять профессиональные суждения с учетом международной практики и опыта коллег из отраслевого учета
Необходимость навыков выработки ПС для целей бухучета, отчетности и аудита указана в Концепции развития бухучета и отчетности от Минфина. Данная концепция предполагает переход практически всех компаний на МСФО либо приближение бухучета и отчетности к международным нормам. Практика выражения профессионального суждения ответственных лиц компании пришла в РСБУ из МСФО при ведении учета и составлении отчетности. Все стандарты по МСФО содержат вопросы учета, которые требуют выражения ПС руководства компании о выборе того или иного способа учета, и прочие вопросы.
Опыт выражения и составления профсуждений уже сложился в отраслевом учете — ОСБУ. Например, в кредитных организациях, отчетность которых составляется по МСФО. Профсуждения в банках составляются регулярно и являются неотъемлемой частью документирования учета и составления финансовой отчетности банков в соответствии с Методическими указаниями Банка России (письмо ЦБ от 06.12.2013 № 234-Т).
Организации небанковского сектора, то есть обычные компании, вправе применить опыт кредитных организаций по выражению профсуждений. Это не противоречит требованиям ПБУ и ФСБУ (п. 7.1 ПБУ 1/2008). Кроме того, случаи выражения ПС в банках созвучны с перечнем вопросов по бухучету в обычных компаниях.
Где раскрывают
Профессиональные суждения бухгалтеры используют и раскрывают при формировании своей учетной политики или при разработке регламентов учета по соответствующему ОСБУ или ФСБУ. Их составляют отдельными документами и прикладывают к учетной политике в качестве приложений (п. 8 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР).
При подготовке отчетности компания обязана не только иметь профессиональное суждение в специально оформленном документе, но и раскрыть в текстовых пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах такие суждения. В частности, раскрываются суждения, которые существенно повлияли на суммы показателей в отчетности.
На практике суждения раскрывает материнская компания группы, холдинга в своей отчетности или в консолидированной отчетности группы. Как правило, это отдельный параграф раскрытий в разделе пояснений «Краткое описание основных положений учетной политики» / подраздел «Суждения». Далее приведем фрагменты раскрытий суждений в отчетности публичных акционерных обществ.
Образец. Фрагменты с раскрытием суждений в текстовых пояснениях к отчетности
Профессиональные суждения бухгалтеры используют и раскрывают при формировании своей учетной политики или при разработке регламентов учета по соответствующему ОСБУ или ФСБУ. Их составляют отдельными документами и прикладывают к учетной политике в качестве приложений (п. 8 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР).
При подготовке отчетности компания обязана не только иметь профессиональное суждение в специально оформленном документе, но и раскрыть в текстовых пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах такие суждения. В частности, раскрываются суждения, которые существенно повлияли на суммы показателей в отчетности.
На практике суждения раскрывает материнская компания группы, холдинга в своей отчетности или в консолидированной отчетности группы. Как правило, это отдельный параграф раскрытий в разделе пояснений «Краткое описание основных положений учетной политики» / подраздел «Суждения». Далее приведем фрагменты раскрытий суждений в отчетности публичных акционерных обществ.
Образец. Фрагменты с раскрытием суждений в текстовых пояснениях к отчетности
Кто проверяет суждения компании
Профессиональные суждения компании могут быть затребованы к проверке независимыми аудиторами в рамках обязательного, инициативного аудита и обзорной проверки. Кроме того, налоговые инспекторы вправе запросить суждения в рамках контрольных мероприятий, которые связаны с исполнением компанией законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК).
Аудиторы
В ходе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональные суждения, которые были заложены в основу составления отчетности компании (группы компаний), подтверждаются профессиональным суждением независимого аудитора. По итогам проверки независимые аудиторы выражают свое профессиональное суждение (мнение) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСА — международными стандартами аудита.
Профессиональные суждения компании могут быть затребованы к проверке независимыми аудиторами в рамках обязательного, инициативного аудита и обзорной проверки. Кроме того, налоговые инспекторы вправе запросить суждения в рамках контрольных мероприятий, которые связаны с исполнением компанией законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК).
Аудиторы
В ходе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональные суждения, которые были заложены в основу составления отчетности компании (группы компаний), подтверждаются профессиональным суждением независимого аудитора. По итогам проверки независимые аудиторы выражают свое профессиональное суждение (мнение) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСА — международными стандартами аудита.
ВНИМАНИЕ
Аудитор модифицирует аудиторское заключение, если установит, что профессиональные суждения компании по существенным вопросам учета и составления отчетности были ошибочными.
Если суждение компании по вопросам, которые существенно качественно и количественно повлияли на отчетность компании, были ошибочными или заранее недобросовестными с целью снижения налоговой нагрузки и искусственного завышения или занижения выручки и других показателей, которые влияют на финансовые показатели отчетности, то аудитор обязан модифицировать аудиторское заключение. В частности, выдать отрицательное заключение или отказ от выражения мнения (п. 8, 9 МСА 705).
Аудиторы должны убедиться, что все оценки конкретных фактов и событий, которые имели место в отчетности, точны, достоверны и обоснованны. Для того чтобы получить компании «чистое» (немодифицированное) аудиторское заключение, компании надо обосновать свою позицию и предоставить профсуждения к проверке.
Если есть какая-то вариативность учета или вопросы с неопределенностью, то компания должна выразить свое суждение по данному вопросу с документальным обоснованием. Соответственно, аудиторы потребуют документально оформленные профессиональные суждения по таким вопросам учета.
Аудиторы проверяют раскрытие суждений в текстовых пояснениях к отчетности, чтобы убедиться в полноте, точности, соответствии суждений действующему законодательству страны по бухучету и налогам. Кроме того, проверяющие оценивают, насколько суждение компании не несет существенных рисков по искажению отчетности в целом.
Налоговики
В НК не содержится прямого требования по предоставлению профессиональных суждений — ПС компании в налоговую инспекцию. Но это не значит, что налоговики их не запросят.
Например, в части обоснованности формирования налоговой базы по налогу на имущество важно ПС о переоценке активов. Это касается тех объектов ОС, по которым уплачивается налог не с кадастровой стоимости, а со среднегодовой (остаточной) стоимости по данным бухучета. Суждение по переоценке влияет на стоимость ОС и, соответственно, на размер налога на имущество. Значит, налоговики будут проверять ПС на предмет занижения переоцененной стоимости объектов ОС.
ПС могут послужить надежным обоснованием позиции налогоплательщика. Они могут выступать в качестве пояснений, которые налогоплательщики направляют в ИФНС по запросам в рамках налоговых проверок и прочих контрольных мероприятий по НК.
Если есть какая-то вариативность учета или вопросы с неопределенностью, то компания должна выразить свое суждение по данному вопросу с документальным обоснованием. Соответственно, аудиторы потребуют документально оформленные профессиональные суждения по таким вопросам учета.
Аудиторы проверяют раскрытие суждений в текстовых пояснениях к отчетности, чтобы убедиться в полноте, точности, соответствии суждений действующему законодательству страны по бухучету и налогам. Кроме того, проверяющие оценивают, насколько суждение компании не несет существенных рисков по искажению отчетности в целом.
Налоговики
В НК не содержится прямого требования по предоставлению профессиональных суждений — ПС компании в налоговую инспекцию. Но это не значит, что налоговики их не запросят.
Например, в части обоснованности формирования налоговой базы по налогу на имущество важно ПС о переоценке активов. Это касается тех объектов ОС, по которым уплачивается налог не с кадастровой стоимости, а со среднегодовой (остаточной) стоимости по данным бухучета. Суждение по переоценке влияет на стоимость ОС и, соответственно, на размер налога на имущество. Значит, налоговики будут проверять ПС на предмет занижения переоцененной стоимости объектов ОС.
ПС могут послужить надежным обоснованием позиции налогоплательщика. Они могут выступать в качестве пояснений, которые налогоплательщики направляют в ИФНС по запросам в рамках налоговых проверок и прочих контрольных мероприятий по НК.
Кто выражает суждение
В малом и среднем бизнесе главбух вправе сформировать профессиональное суждение — ПС по налоговому и бухучету без привлечения дополнительных экспертов. Но утверждать ПС будет руководитель компании.
В крупных компаниях главбух не выражает ПС, но участвует в его формировании. ПС вырабатывается в рабочей (экспертной) группе. По итогам работы группы утверждается и выражается ПС ответственным лицом компании — генеральным директором.
Обоснование
В рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР о профессиональном суждении уточняется, что обоснованное профсуждение по вопросам бухучета выражает специалист, полномочный принимать решения по таким вопросам. Его суждение должно быть основано на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики. Главбух вправе составить ПС по вопросам учета и отчетности самостоятельно, если это позволяет структурная организация компании и внутренние правила по субординации.
Если же вопросы касаются специфики активов, их срока службы, оценки, контроля за ними, то для выработки ПС требуются дополнительные эксперты. При расчете приведенной стоимости оценочных обязательств, при анализе условий договоров, контроля над активами, проверки на обесценение активов надо быть финансовым аналитиком, специалистом МСФО, юристом, инженером ИТ и пр.
Когда бухгалтер не может выработать суждение в одиночку, то созывается экспертная группа по выработке суждения. Туда может входить главный бухгалтер компании (материнской компании группы), внутренний аудитор, контролер, методолог бухгалтерского учета, финансовый контролер, финдиректор, бухгалтеры дочерних компаний (подразделений), бухгалтеры отдельных участков учета, эксперты — квалифицированные специалисты в других областях знаний.
Например, при выражении суждения по отнесению тех или иных активов и НИОКР к НМА по критериям ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 требуются не только представители финансовой и бухгалтерской службы компании, но и специалисты ИТ, инженеры —разработчики ПО, сотрудники, которые осуществляют НИОКР, и т. д.
Профессиональное суждение о непрерывности деятельности компании выражает аудитор. Это связано с тем, что компания самостоятельно не сможет выразить объективно суждение о своей состоятельности по непрерывной деятельности.
Как оформить суждение
Унифицированной формы профессионального суждения нет. Формат представления суждения разрабатывает компания самостоятельно (п. 7 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР). Это может быть протокол по работе рабочей (экспертной) группы по выработке суждения. С целью унификации документов в компании, в виде приложения к учетной политике компании прикладывают свой шаблон профессионального суждения. По вопросам учета аренды, ОС, НМА по правилам ФСБУ — образцы ниже.
Каждое профессиональное суждение — ПС согласовывается с руководством компании. Для контроля за ПС с целью их актуализации можно их регистрировать в журнале о выпуске ПС с датой выпуска и сроком окончания действия.
Любое ПС должно иметь обязательные реквизиты первичного документа, чтобы документ имел юридическую силу и соответствовал требованиям его оформления по бухучету (п. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Рекомендованная структура ПС и какие нужны реквизиты — в таблице ниже.
Таблица. Структура и реквизиты шаблона профессионального суждения
В малом и среднем бизнесе главбух вправе сформировать профессиональное суждение — ПС по налоговому и бухучету без привлечения дополнительных экспертов. Но утверждать ПС будет руководитель компании.
В крупных компаниях главбух не выражает ПС, но участвует в его формировании. ПС вырабатывается в рабочей (экспертной) группе. По итогам работы группы утверждается и выражается ПС ответственным лицом компании — генеральным директором.
Обоснование
В рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР о профессиональном суждении уточняется, что обоснованное профсуждение по вопросам бухучета выражает специалист, полномочный принимать решения по таким вопросам. Его суждение должно быть основано на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики. Главбух вправе составить ПС по вопросам учета и отчетности самостоятельно, если это позволяет структурная организация компании и внутренние правила по субординации.
Если же вопросы касаются специфики активов, их срока службы, оценки, контроля за ними, то для выработки ПС требуются дополнительные эксперты. При расчете приведенной стоимости оценочных обязательств, при анализе условий договоров, контроля над активами, проверки на обесценение активов надо быть финансовым аналитиком, специалистом МСФО, юристом, инженером ИТ и пр.
Когда бухгалтер не может выработать суждение в одиночку, то созывается экспертная группа по выработке суждения. Туда может входить главный бухгалтер компании (материнской компании группы), внутренний аудитор, контролер, методолог бухгалтерского учета, финансовый контролер, финдиректор, бухгалтеры дочерних компаний (подразделений), бухгалтеры отдельных участков учета, эксперты — квалифицированные специалисты в других областях знаний.
Например, при выражении суждения по отнесению тех или иных активов и НИОКР к НМА по критериям ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 требуются не только представители финансовой и бухгалтерской службы компании, но и специалисты ИТ, инженеры —разработчики ПО, сотрудники, которые осуществляют НИОКР, и т. д.
Профессиональное суждение о непрерывности деятельности компании выражает аудитор. Это связано с тем, что компания самостоятельно не сможет выразить объективно суждение о своей состоятельности по непрерывной деятельности.
Как оформить суждение
Унифицированной формы профессионального суждения нет. Формат представления суждения разрабатывает компания самостоятельно (п. 7 рекомендации БМЦ Р-96/2018-КпР). Это может быть протокол по работе рабочей (экспертной) группы по выработке суждения. С целью унификации документов в компании, в виде приложения к учетной политике компании прикладывают свой шаблон профессионального суждения. По вопросам учета аренды, ОС, НМА по правилам ФСБУ — образцы ниже.
Каждое профессиональное суждение — ПС согласовывается с руководством компании. Для контроля за ПС с целью их актуализации можно их регистрировать в журнале о выпуске ПС с датой выпуска и сроком окончания действия.
Любое ПС должно иметь обязательные реквизиты первичного документа, чтобы документ имел юридическую силу и соответствовал требованиям его оформления по бухучету (п. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Рекомендованная структура ПС и какие нужны реквизиты — в таблице ниже.
Таблица. Структура и реквизиты шаблона профессионального суждения
ВНИМАНИЕ
В профессиональном суждении (ПС) необязательно указывать состав рабочей группы и мнения ее членов для выработки итогового суждения.
В ПС указывается ссылка на приложение к ПС в виде мини-протокола, где было запротоколированы мнения членов рабочей группы. Если вопрос, который является объектом профессионального суждения, не требует созыва большой экспертной группы, то ПС может не содержать данные о членах экспертной группы и их высказывания.
Об аренде
Профессиональное суждение требуется при квалификации аренды исходя из условий договора, определения ставки дисконтирования, пересмотре ставки при модификации договора, учете переменных платежей, учете пролонгации краткосрочных договоров и прочих вопросах. Общий перечень вопросов по аренде, по которым требуется ПС, — в таблице. Как оформить ПС об аренде — в образцах.
На основе аудиторской практики мы подготовили таблицу с перечнем вопросом по учету аренды, по которым требуются от компании профессиональные суждения. В таблице приведены советы о том, что должно быть раскрыто в ПС. Они помогут компании подготовить ПС самостоятельно.
Таблица. Перечень вопросов по учету аренды, которые требуют профсуждения. Скачать
Профессиональное суждение требуется при квалификации аренды исходя из условий договора, определения ставки дисконтирования, пересмотре ставки при модификации договора, учете переменных платежей, учете пролонгации краткосрочных договоров и прочих вопросах. Общий перечень вопросов по аренде, по которым требуется ПС, — в таблице. Как оформить ПС об аренде — в образцах.
На основе аудиторской практики мы подготовили таблицу с перечнем вопросом по учету аренды, по которым требуются от компании профессиональные суждения. В таблице приведены советы о том, что должно быть раскрыто в ПС. Они помогут компании подготовить ПС самостоятельно.
Таблица. Перечень вопросов по учету аренды, которые требуют профсуждения. Скачать
По вопросам аренды, где больше всего содержится неопределенностей, целесообразнее составлять профессиональное суждение коллегиально. Созывается экспертная группа сотрудников компании для анализа договоров, определения ставки дисконтирования и т. д. Это связано с тем, что бухгалтер не может быть специалистом во всех областях знаний. Зачастую при расчете приведенной стоимости обязательства по аренде, при анализе условий договоров аренды, проверки на обесценение чистой инвестиции в аренду надо владеть инструментами Excel, быть финансовым аналитиком, специалистом МСФО, юристом.
Все профессиональные суждения должны быть подтверждены документально. Это расчеты и первичные документы. Ввиду того что ФСБУ 25/2018 имеет много отсылок на нормы МСФО (IFRS) 16 и прочие стандарты, следует руководствоваться при выработке профессиональных суждений по учету аренды на основании МСФО и международной практики применения МСФО.
Скачать образцы профессиональных суждений о вопросах учета аренды по ФСБУ 25/2018:
Профессиональное суждение о классификации аренды по условиям договора
Профессиональное суждение об определении ставки дисконтирования
Профессиональное суждение об учете модификации договора аренды
Об основных средствах
Компания должна определить в профессиональном суждении об учете по ФСБУ 6/2020 стоимостной лимит по ОС, ликвидационную стоимость ОС, способы амортизации, способ переоценки, метод оценки справедливой стоимости, размер оценочного обязательства по демонтажу, тест на обесценение. Как оформить ПС об учете основных средств — в образцах.
На основе аудиторской практики мы подготовили таблицу с перечнем вопросов по учету основных средств, по которым требуются от...
Все профессиональные суждения должны быть подтверждены документально. Это расчеты и первичные документы. Ввиду того что ФСБУ 25/2018 имеет много отсылок на нормы МСФО (IFRS) 16 и прочие стандарты, следует руководствоваться при выработке профессиональных суждений по учету аренды на основании МСФО и международной практики применения МСФО.
Скачать образцы профессиональных суждений о вопросах учета аренды по ФСБУ 25/2018:
Профессиональное суждение о классификации аренды по условиям договора
Профессиональное суждение об определении ставки дисконтирования
Профессиональное суждение об учете модификации договора аренды
Об основных средствах
Компания должна определить в профессиональном суждении об учете по ФСБУ 6/2020 стоимостной лимит по ОС, ликвидационную стоимость ОС, способы амортизации, способ переоценки, метод оценки справедливой стоимости, размер оценочного обязательства по демонтажу, тест на обесценение. Как оформить ПС об учете основных средств — в образцах.
На основе аудиторской практики мы подготовили таблицу с перечнем вопросов по учету основных средств, по которым требуются от...
