Аудиторское заключение и его виды: как ошибки компании влияют на АЗ
Ирина Шипилова
аудитор и специалист по РСБУ, МСФО, член СРО аудиторов Ассоциация «Содружество»
Аудиторское заключение (АЗ) — официальный документ для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В нем аудитор выражает мнение о достоверности отчетности. Мнение бывает немодифицированным и модифицированным в зависимости от того, есть существенные ошибки или нет. Модифицируют заключение, если отчетность существенно искажена.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16, 17, 18 МСА 700, ч. 1 ст. 6 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ) в зависимости от сути и существенности нарушений и ошибок в отчетности компании.
СОВЕТ
Советуем компании знакомиться со сборником форм АЗ от СРО аудиторов. Это полезно компании для общего понимания, как выглядит АЗ при проверке той или иной отчетности, и последствий тех или иных нарушений на модификацию АЗ
При заключении договора с аудиторской фирмой рекомендуем компании ознакомиться с данным документом. Это поможет избежать недоразумений во взаимодействии с аудиторами касательно формы итогового документа по результатам аудиторского задания по договору, а также содержания документа (АЗ, отчет). Также из этого сборника компания узнает, по каким причинам аудитор пишет тот или иной параграф в АЗ.
Сборник примерных форм АЗ от СРО ААС был обновлен в 2024 году (решение СРО ААС от 16.02.2024 № 667). Он содержит все формы АЗ, которые могут быть выпущены в зависимости от отчетности, которую аудитор проверяет, от вида аудируемого лица (ОЗО – общественно значимая организация или не ОЗО) и от нарушений, которые были выявлены аудитором.
Также сборник включает в себя прочие отчеты аудитора по другим заданиям компании. Например, согласованные процедуры, обзорные проверки и т. д.
Если аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно финансовое положение организации, то он выражает немодифицированное мнение.
До составления аудиторского заключения проверяющие должны сообщить о выявленных замечаниях компании — заказчику аудита. Полный перечень существенных замечаний представляется в письменном виде руководству компании и лицам, ответственным за корпоративное управление компанией (ЛОКУ) (МСА 260).
Все выводы, которые сделал аудитор, подтверждаются аудиторской документацией — рабочими документами (МСА 230). Рабочие документы — это собственность аудиторской фирмы, и разглашению они не подлежат. Аудиторы вправе отказать заказчику (аудируемому лицу) показать данные документы.
На основе аудиторских доказательств аудитор составляет свое профессиональное суждение о достоверности отчетности компании. Например, аудитор выражает профессиональное суждение о cущественной неопределенности непрерывности деятельности компании при проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. Такое суждение является основой для мнения в АЗ (п. 17, 18 МСА 570).
Если существенные замечания не устранены компанией по итогам проверки, то они являются основанием выдачи модифицированного заключения. Подробный перечень неисправленных ошибок компании по итогам аудита указываются компанией в приложении к письму-представлению, которое составляется по итогам аудита от имени ЛОКУ компании. Аудиторы же существенные замечания описывают кратко в отдельном параграфе АЗ — «Основание для выражения мнения».
Модифицированное мнение аудитор выражает в следующих случаях:
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 МСА 705, утвержденного приказом Минфина от 09.01.2019 № 2н.
Модифицированное мнение может быть выражено в таких формах (п. 2 МСА 705):
Мнение с оговоркой. Аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он:
Какие замечания приводят к мнению с оговоркой. Такое мнение может быть выражено, если компания допустила существенную ошибку в одной или нескольких статьях отчетности, но не более 50 процентов всех показателей отчетов бухгалтерской отчетности. Также оговорка может быть по причине отказа компании-аудитору присутствовать на инвентаризации существенных остатков запасов или проводить альтернативные процедуры по подтверждению таких остатков. Кроме того, аудиторы могут выдать оговорку, если компания запретила им осматривать основные средства или объекты незавершенного строительства (МСА 500, раздел «Запасы» МСА 501).
Помимо вышеуказанных замечаний, аудитор выразит мнение с оговоркой, если компания отказалась раскрыть в текстовых пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах информацию о бенефициарах и связанных сторонах.
Оговорка в АЗ также будет, если компания неадекватно, то есть неполно, раскрыла в текстовых пояснениях оценку непрерывности деятельности компании. Например, у компании есть признаки нарушения допущения непрерывности деятельности (отрицательные чистые активы, убытки за несколько лет, низкая платежеспособность и проч.), но она не признала существенную неопределенность в отношении непрерывности деятельности (п. 18, подп. «а» п. 19, п. А22, А23 МСА 570).
До составления аудиторского заключения проверяющие должны сообщить о выявленных замечаниях компании — заказчику аудита. Полный перечень существенных замечаний представляется в письменном виде руководству компании и лицам, ответственным за корпоративное управление компанией (ЛОКУ) (МСА 260).
Все выводы, которые сделал аудитор, подтверждаются аудиторской документацией — рабочими документами (МСА 230). Рабочие документы — это собственность аудиторской фирмы, и разглашению они не подлежат. Аудиторы вправе отказать заказчику (аудируемому лицу) показать данные документы.
На основе аудиторских доказательств аудитор составляет свое профессиональное суждение о достоверности отчетности компании. Например, аудитор выражает профессиональное суждение о cущественной неопределенности непрерывности деятельности компании при проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. Такое суждение является основой для мнения в АЗ (п. 17, 18 МСА 570).
Если существенные замечания не устранены компанией по итогам проверки, то они являются основанием выдачи модифицированного заключения. Подробный перечень неисправленных ошибок компании по итогам аудита указываются компанией в приложении к письму-представлению, которое составляется по итогам аудита от имени ЛОКУ компании. Аудиторы же существенные замечания описывают кратко в отдельном параграфе АЗ — «Основание для выражения мнения».
Модифицированное мнение аудитор выражает в следующих случаях:
- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что финансовая отчетность содержит существенные искажения;
- аудитор не может получить достаточные доказательства того, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 МСА 705, утвержденного приказом Минфина от 09.01.2019 № 2н.
Модифицированное мнение может быть выражено в таких формах (п. 2 МСА 705):
- мнение с оговоркой;
- отказ от выражения мнения;
- отрицательное мнение.
Мнение с оговоркой. Аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он:
- получил достаточные аудиторские доказательства того, что искажения являются существенными для финансовой отчетности, но не всеобъемлющими;
- не может получить достаточные доказательства для обоснования своего мнения, но считает, что возможные невыявленные искажения могут быть существенными, но не всеобъемлющими (п. 7 МСА 705).
Какие замечания приводят к мнению с оговоркой. Такое мнение может быть выражено, если компания допустила существенную ошибку в одной или нескольких статьях отчетности, но не более 50 процентов всех показателей отчетов бухгалтерской отчетности. Также оговорка может быть по причине отказа компании-аудитору присутствовать на инвентаризации существенных остатков запасов или проводить альтернативные процедуры по подтверждению таких остатков. Кроме того, аудиторы могут выдать оговорку, если компания запретила им осматривать основные средства или объекты незавершенного строительства (МСА 500, раздел «Запасы» МСА 501).
Помимо вышеуказанных замечаний, аудитор выразит мнение с оговоркой, если компания отказалась раскрыть в текстовых пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах информацию о бенефициарах и связанных сторонах.
Оговорка в АЗ также будет, если компания неадекватно, то есть неполно, раскрыла в текстовых пояснениях оценку непрерывности деятельности компании. Например, у компании есть признаки нарушения допущения непрерывности деятельности (отрицательные чистые активы, убытки за несколько лет, низкая платежеспособность и проч.), но она не признала существенную неопределенность в отношении непрерывности деятельности (п. 18, подп. «а» п. 19, п. А22, А23 МСА 570).
СОВЕТ
К оговоркам приводит неправильное заполнение отчетности. Рекомендуем обратить внимание на составление ОДДС, отчета об изменении капитала и текстовых пояснений. Чаще всего в этих документах аудиторы находят ошибки
К модификации мнения в виде оговорки может привести неправильное составление баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из аудиторской практики больше всего ошибок в заполнении ОДДС, отчета об изменении капитала, а также в составлении раскрытий в текстовых пояснениях.
Какие могут быть ошибки
ОДДС. Ошибки в ОДДС часто связаны с неправильным разнесением «банка», а именно: с неверной классификацией платежей, поступлений и распределения их к потокам в отчете. Иногда компании забывают раскрывать существенные показатели, такие как платежи и поступления по договорам аренды, по оплате труда сотрудникам, налогов, выплат связанным сторонам и т. д. Не всегда правильно компании считают и отражают свернуто косвенные налоги в ОДДС.
ОИК. При перспективном и ретроспективном переходе компаний на ФСБУ аудиторы находят ошибки в составлении отчета об изменении капитала. В частности, заполнение раздела 2 отчета. Напомним, что при перспективном переходе и по неполной (упрощенной) ретроспективе раздел 2 отчета не заполняется.
Текстовые пояснения не полностью содержат нужные раскрытия. Это касается, в частности, ФСБУ, оценки непрерывности деятельности, СПОД, связанных сторон и бенефициаров, влияния санкций и СВО на деятельность компании. Необходимый перечень раскрытий в пояснениях смотрите в справочнике.
Отказ от выражения мнения. Аудитор должен отказаться от выражения мнения, когда:
Причиной отказа от выражения мнения могут быть ограничения в работе аудитора. Например, компания оказывает давление на него, препятствует получению аудиторских доказательств, выражению мнения.
Отрицательное мнение. Такое мнение аудитор должен выразить при получении достаточных доказательств того, что обнаруженные искажения в отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для финансовой отчетности (п. 8 МСА 705).
Причиной отрицательного мнения могут быть существенные ошибки практически во всех статьях отчетности компании. Также отрицательное заключение может быть выдано при обнаружении мошенничества в особо крупном размере (МСА 240). Такое недобросовестное действие компании или ее связанных лиц может повлиять не только на искажение отчетности, но и на существенную недоплату налогов, сборов, взносов.
Помимо вышеуказанных замечаний, к отрицательному мнению приводит составление отчетности компании с нарушением принципа непрерывности деятельности. Например, компания уже в состоянии реорганизации.
Также отрицательное мнение выразит аудитор, если компания признана банкротом или подлежит ликвидации (закрытию) по решению суда, но, несмотря на это, ведет свою деятельность и составила отчетность без заявления об этом. Например, принудительная ликвидация НКО по решению суда (п. 3 ст. 61 ГК, ст. 18 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Как правило, инициатором и истцом в суде выступает Минюст. Аналогично может принудительно через суд закрыть любую компанию ФНС.
- нельзя получить достаточные доказательства, на которых можно основывать свое мнение, но аудитор считает, что влияние невыявленных искажений, если такие есть, может быть одновременно существенным и всеобъемлющим;
- несмотря на достаточные доказательства, невозможно сформировать мнение о финансовой отчетности, потому что оставшиеся неопределенности могут воздействовать друг на друга и влиять на финансовую отчетность (п. 9 и 10 МСА 705).
Причиной отказа от выражения мнения могут быть ограничения в работе аудитора. Например, компания оказывает давление на него, препятствует получению аудиторских доказательств, выражению мнения.
Отрицательное мнение. Такое мнение аудитор должен выразить при получении достаточных доказательств того, что обнаруженные искажения в отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для финансовой отчетности (п. 8 МСА 705).
Причиной отрицательного мнения могут быть существенные ошибки практически во всех статьях отчетности компании. Также отрицательное заключение может быть выдано при обнаружении мошенничества в особо крупном размере (МСА 240). Такое недобросовестное действие компании или ее связанных лиц может повлиять не только на искажение отчетности, но и на существенную недоплату налогов, сборов, взносов.
Помимо вышеуказанных замечаний, к отрицательному мнению приводит составление отчетности компании с нарушением принципа непрерывности деятельности. Например, компания уже в состоянии реорганизации.
Также отрицательное мнение выразит аудитор, если компания признана банкротом или подлежит ликвидации (закрытию) по решению суда, но, несмотря на это, ведет свою деятельность и составила отчетность без заявления об этом. Например, принудительная ликвидация НКО по решению суда (п. 3 ст. 61 ГК, ст. 18 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Как правило, инициатором и истцом в суде выступает Минюст. Аналогично может принудительно через суд закрыть любую компанию ФНС.
СИТУАЦИЯ
Должна ли аудиторская организация проверять расчет налогов и отражать это в аудиторском заключении
Ответ на этот вопрос зависит от цели аудита и от того, насколько существенно налоговая ошибка повлияла на показатели бухгалтерской отчетности.
Как правило, аудитор проверяет порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 3 ст. 1 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ). При этом аудитор может проверить и вопросы, связанные с расчетом налогов. Это необходимо делать в рамках проверки правильности отражения операций по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Если организации необходимо провести полный налоговый аудит, это нужно прямо прописать в договоре. Порядок проведения налогового аудита установлен в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте 11.07.2000, протокол № 1).
