Подлежат ли обесценению по МСФО неотделимые улучшения в виде ремонта помещения арендованного имущества
Элона Зайцева
Руководитель направления проектов по МСФО и аудита инвестиционных проектов ООО "Интэк-Аудит", аттестованный аудитор, член СРО аудиторов Ассоциация «Содружество», диплом АССА
по международной финансовой отчетности ДипИФР (рус).
Ирина Шипилова
аудитор и специалист по РСБУ, МСФО, член СРО аудиторов Ассоциация «Содружество»
В МСФО данный вопрос прямо не прописан. Но по логике МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 36 неотделимые улучшения как ремонт в рамках договора аренды обесценению не подлежат до момента выкупа базисного актива арендатором. Улучшения в виде проведенного ремонта помещений нельзя признать идентифицированным активом, ведь такие улучшения неотличимы от базисного актива с физической точки зрения (п. B20 МСФО (IFRS) 16). Если выкупа нет, то улучшения активами не признают и не обесценивают.
Обоснование
По договору финансовой аренды по общему правилу актив в форме права пользования подлежит обесценению (п. 33 МСФО (IFRS) 16). Компания вправе проводить обесценение ППА отдельно, а также проводить обесценение по единице, генерирующей денежные средства: ЕГДС, которая включает соответствующий актив в форме права пользования (п. 22 МСФО (IAS) 36). ППА можно обесценивать отдельно в случае, когда актив самостоятельно генерирует денежные потоки, не связан с другими активами и по нему возможно определение возмещаемой стоимости.
Это правило касается и идентифицируемых активов в виде неотделимых улучшений в рамках договора финансовой аренды. Арендатор в течение срока аренды обладает контролем над произведенными им улучшениями арендованного имущества и, соответственно, вправе их обесценивать по объективным причинам.
Например, если компания в течение аренды провела ремонт, в рамках которого надстроила этаж в арендуемом здании, то такие затраты можно как признать отдельным ППА, так и в дальнейшем проверить его на обесценение в составе ЕГДС, если есть признаки обесценения. Признаками обесценения могут быть падение выручки, рост оплаты за ЖКХ в арендуемых помещениях, падение спроса, физическая порча базисного (арендуемого) актива.
Однако если был проведен ремонт помещения в целом и сами по себе такие неотделимые улучшения неразрывно связаны с базисным активом (зданием), то такие улучшения признать отдельным ППА или капитализировать их в стоимость ППА по предмету аренды нельзя. Ведь покраска стен, установка перегородок и дверей не могут существовать и приносить экономические выгоды арендатору сами по себе. Такой ремонт не предоставляет клиенту право получать все экономические выгоды от использования актива. Как вывод: если нельзя признать такие улучшения как ППА, то и обесценивать его отдельно не следует.
Если арендатор участвует в строительстве или проектировании объекта аренды до начала аренды, то такие затраты не включаются в платежи за право пользования объектом аренды (п. B44 МСФО (IFRS) 16). Другими словами, не увеличивают уже сформированную фактическую стоимость ППА или не создают отдельный объект ППА. МСФО рекомендует учитывать такие затраты на улучшения по МСФО (IAS) 16, то есть как основные средства арендатора. Арендатор вправе такие основные средства проверить на обесценение и признать убытки от обесценения в учете (п. 2, 8, 9, 12 МСФО (IAS) 36).
Право на обесценение неотделимых улучшений в виде ремонта возникнет у арендатора после выкупа базисного актива (здания). Дело в том, что любые виды неотделимых улучшений остаются у арендатора и, соответственно, контроль над ними он не теряет.
Речь идет о капитальном ремонте и модернизации основного средства, которое ранее было базисным активом по договору аренды. Ведь произведенные капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств соответствуют критерию признания основных средств (п. 6, 7 МСФО (IAS) 16). В частности, такие объекты будут использоваться и после выкупа в течение более чем одного отчетного периода и предназначены для осуществления основного вида деятельности арендатора, которая приносит ему регулярный доход.
Как вывод к вышесказанному, компания после выкупа имущества из аренды вправе проводить обесценение неотделимых улучшений, которые были признаны как отдельные объекты основного средства, в соответствии с пунктом 43 МСФО (IAS) 16. Признание неотделимых улучшений отдельным основным средством — это объект профессионального суждения компании. Так, в частности, если затраты на капитальный ремонт (как компонент основного средства) составляют значительную часть по отношению к общей стоимости здания, в котором он проводился, то их признают в учете и амортизируют такие компоненты основного средства отдельно.
Если неотделимые улучшения в виде ремонта были капитализированы в общую стоимость здания, то обесценивать их уже отдельно нельзя. Обесценению подлежит весь модернизированный улучшенный объект основного средства в виде здания, если есть признаки, указывающие на его обесценение в составе ЕГДС.
Признаками обесценения могут быть простой актива (консервация завода, оборудования), порча (пожар в здании), справедливая стоимость актива снизилась больше, чем обычно, фактические чистые денежные потоки или прибыль от использования актива стали хуже, чем планировалось (п. 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36).
По договору операционной аренды (без права выкупа базисного актива) неотделимые улучшения арендованного имущества не являются активом, поскольку не контролируются арендатором. Соответственно, такие улучшения обесценению не подлежат. Стоимость проведенных работ арендаторы списывают на прочие операционные расходы по мере осуществления затрат. Например, чаще всего это касается улучшений в помещениях, которые арендуют на краткосрочный срок без права выкупа и субаренды, но с правом пролонгации на нерыночных условиях.
Однако некоторые улучшения арендованного имущества в рамках договора аренды могут быть признаны в качестве активов только в одном случае. Это когда арендатор уверен, что договор аренды не будет расторгнут досрочно и срок полезного использования улучшений меньше срока аренды. Например, улучшения на арендованной земле без права выкупа. Зачастую это буровые установки и прочее оборудование в нефтегазовой отрасли, в сельском хозяйстве. Такие установки признают неотделимым улучшением и амортизируют арендаторы как основное средство. Соответственно, такие улучшения подлежат и обесценению по МСФО (IAS) 36.
Внимание
Нельзя проводить обесценение неотделимых улучшений только потому, что улучшения будут переданы арендодателю по окончании договора аренды
В МСФО (IAS) 36 отсутствует признак обесценения как истечение срока аренды и обязанность арендатора передать арендодателю базисный актив вместе со всеми неотделимыми улучшениями (п. 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36). Также нельзя считать признаком обесценения невозмещение затрат арендодателем. Ведь без согласования арендодателем неотделимых улучшений арендатор проводил такие работы за свой счет, то есть о рисках получения убытков по окончании аренды он знал заранее (п. 3 ст. 623 ГК).
Пример
Как провести обесценение неотделимых улучшений арендованного имущества, если улучшения учтены как отдельный ППА
Условие. Компания-арендатор пристроила мансарду к арендованному зданию для размещения зоны общепита. В остальном здании компания арендует помещения под магазины и офисы. Неотделимое улучшение в виде надстроенного этажа было согласовано с арендодателем. По окончании срока аренды и выполнения обязательств по уплате арендных платежей базисный актив вместе с неотделимыми улучшениями переходит в собственность арендатору.
Арендатор признал неотделимое улучшение как отдельный объект учета — ППА со стоимостью 1500 тыс. руб. ППА по основному объекту аренды (здание) — 4500 тыс. руб. Такое разделение объектов на разные ППА связано с тем, что каждый из них является идентифицируемым активом, который приносит экономические выгоды арендатору, но используется в разных видах деятельности (в составе разных ЕГДС). Пристройка в виде дополнительного этажа с кафе легко отличима от основного базисного актива (здания).
В результате массового отравления продуктами и, как следствие, оттока посетителей арендатор понес убытки. Органы власти приказали закрыть этаж на санобработку, убрать фуд-корт, возбуждено уголовное дело по причинению вреда здоровью. Кроме того, органы власти по надзору за архитектурным обликом города выставили предписание о нарушении исторического облика особняка XIX века. Арендодатель потребовал от арендатора демонтировать пристройку до окончания срока аренды.
Решение. До окончания срока аренды арендатор определил у неотделимого улучшения признаки обесценения. В частности, произошли события, указывающие на высокие экономические, административные и уголовные риски в эксплуатации данных активов. Это отравление посетителей в кафе, в отношении которого возбуждено уголовное дело, а также предписание от органов власти о сносе незаконной пристройки к зданию.
Компания определила возмещаемую сумму ППА по неотделимым улучшениям, которая равна справедливой стоимости данной пристройки за вычетом затрат на выбытие (п. 18 МСФО (IAS) 36).
Возмещаемая стоимость составила 200 000 руб. с учетом затрат на выбытие (демонтаж этажа и прочие затраты) и продажи полезных остатков. Это стоимость, за которую арендатор сможет сейчас продать актив или получить пользу (выгоду) от него.
Убыток от обесценения компания определила по формуле:
Убыток от обесценения неотделимых улучшений в виде ППА = балансовая стоимость ППА (пристройка) — возмещаемая стоимость
В цифрах получается: 1 500 000 руб. (балансовая стоимость ППА) — 200 000 руб. (возмещаемая стоимость) = 1 300 000 руб. (убыток от обесценения ППА).
В учете компания обособленно от ППА здания отразила убыток от обесценения неотделимых улучшений и признала убыток от обесценения в составе прибыли и убытков текущего года, так как ППА ранее не переоценивался.
В учете по плану счетов МСФО, разработанному компанией-арендатором, будет запись:
Дебет счет учета прибыли/убытка от операционной деятельности (аналог счета в РСБУ «Прочие расходы и доходы»)
Кредит счет учета ППА, аналитика «Неотделимые улучшения»
— 1300 тыс. руб. — отражен убыток от обесценения ППА.
Пример
Как учесть обесценение неотделимых улучшений арендованного имущества. Улучшения признаны арендатором основным средством
Условие. В рамках договора аренды компания арендовала здание с целью размещения там офиса. В нем арендатор провел капитальный ремонт, который признал неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Здание вместе с неотделимыми улучшениями не переходит в собственность арендатора по окончании договора.
Арендатор предполагает, что договор аренды будет неоднократно продлеваться и офис будет работать не менее 10 лет. При этом срок полезного использования аналогичных капитальных вложений (ремонта), которые обычно выполняются компанией в собственных помещениях, составляет 5 лет.
Арендатор выявил признаки обесценения арендуемого имущества ввиду форс-мажорных обстоятельств, а именно: протечка водопровода и затопление нескольких этажей. Соответственно, произошла не только порча арендуемого имущества — здания, но и был утрачен ремонт. Стоимость ремонта оценивается в размере 2 млн руб.
Решение. При составлении отчетности арендатора по МСФО на конец отчетного периода ремонт учли как основное средство со сроком полезного использования 5 лет. Это минимальный период от срока службы аналогичных капвложений и срока предполагаемой аренды. В течение 3 лет компания начисляла амортизационные отчисления со стоимости такого актива. На 4-й год произошел форс-мажор.
Балансовая стоимость неотделимых улучшений в качестве основного средства составила на начало 4-го года эксплуатации с учетом накопленной амортизации 800 000 руб. (2 000 000 руб. — (2 000 000 руб. × 3/5)).
Возмещаемая стоимость оценена в размере 100 000 руб. Убыток от обесценения равен 700 000 руб. (800 000 руб. — 100 000 руб.).
В учете по МСФО будет запись:
Дебет счет учета прибыли/убытка от операционной деятельности (аналог счета в РСБУ «Прочие расходы и доходы»)
Кредит счет учета ОС, аналитика «Неотделимые улучшения»
— 700 тыс. руб. — отражен убыток от обесценения основного средства.
В отчетности по МСФО строка по основным средствам будет уменьшена на сумму обесценения, убыток — отражен в отчете о прибылях и убытках и совокупном доходе в разделе убытков от операционной деятельности.
