Промежуточный налоговый аудит своими руками: какие операции могут оказаться в зоне риска
Выявите операции, которые могут привлечь внимание инспекторов
Проверьте наличие и достаточность подтверждающих документов
Оцените уровень риска, чтобы выбрать линию защиты
Проверьте по рекомендациям из этой статьи, какие операции потенциально понадобится защищать от налоговиков. На основании отчетности за 6 месяцев можно уже предварительно оценить, что может привлечь внимание инспекторов и насколько компания готова отстаивать свою позицию. Это поможет не только получить представление об общем положении компании, но и заранее понять, какие документы нужно подготовить. На какие операции обратить внимание и что проверить для них, узнаете в статье.
Будьте внимательны к выплатам за рубеж: не переплатите налог у источника
Проверьте наличие и достаточность подтверждающих документов
Оцените уровень риска, чтобы выбрать линию защиты
Софья Соболева,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Проверьте по рекомендациям из этой статьи, какие операции потенциально понадобится защищать от налоговиков. На основании отчетности за 6 месяцев можно уже предварительно оценить, что может привлечь внимание инспекторов и насколько компания готова отстаивать свою позицию. Это поможет не только получить представление об общем положении компании, но и заранее понять, какие документы нужно подготовить. На какие операции обратить внимание и что проверить для них, узнаете в статье.
Будьте внимательны к выплатам за рубеж: не переплатите налог у источника
Если ваша организация выплачивает за рубеж дивиденды, проценты по займам или роялти, проверьте, есть ли сейчас действующее соглашение об избежании двойного налогообложения — сокращенно СИДН — со страной получателя. Такое соглашение позволяет снизить ставку налога у источника до 10 или даже до 5 процентов. Но чтобы применить такую пониженную ставку, понадобится подтвердить, что получатель на самом деле находится в этой стране и действительно имеет право на доход.
ВАЖНО
На ставки новых СИДН 2024 года пока не ориентируйтесь
В 2024 году был подписан ряд обновленных и вновь заключенных СИДН — с Абхазией, Малайзией. Но нужно помнить, что подписание еще не означает вступление соглашений в силу. Каждый СИДН необходимо дополнительно ратифицировать, чтобы он начал действовать. В случае, если это успеют сделать до конца 2024 года, пониженные ставки можно будет применять с 2025 года. Налоговый период 2024 года новые СИДН в любом случае покрывать не будут, поэтому брать их в расчет пока не стоит
Для подтверждения местонахождения понадобится специальный документ — сертификат. Формальных требований к нему НК не предусматривает. Но ФНС называет ряд критериев, на которые инспекторы должны обращать внимание, когда оценивают подтверждение местонахождения (письмо ФНС от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243). К примеру, в сертификате должны быть наименование налогоплательщика, подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства и указание на то, что налогоплательщик является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в этом государстве. Дополнительно инспекторы могут обратить внимание на период действия сертификата. ФНС отмечает, что эти данные указывать необязательно. Но если в сертификате указан более ранний или более поздний период действия, не покрывающий время выплаты дохода, то у инспекторов появится повод отказать в льготе.
Перечня документов, которыми можно подтверждать право на доход, в НК также нет. По мнению Минфина, это означает, что содержание информации в этом случае важнее ее формы (письмо Минфина от 08.12.2021 № 03-08-05/99894). Поэтому здесь будут уместны любые документы, в которых есть указание на:
Кроме подтверждения права на доход при выплатах за рубеж нужно также проверить, насколько реальным для инспекторов будет выглядеть получатель дохода. Проверьте себя по критериям из чек-листа. Заполните его в отношении получателя дохода. Чем больше отметок вы поставите в столбце «да», тем выше вероятность, что получатель дохода покажется инспекторам транзитной организацией.
Если есть сомнения в получателе, поступайте так. Укажите в документах получателем дохода следующую компанию в цепочке. Кажется какой-то уловкой, но на деле такой подход одобряют инспекторы и судьи. У него даже есть кодовое название — «сквозной подход». Получается, что вы соглашаетесь с тем, что контрагент, которому он передает доход, фактически не владеет им, а сразу переправляет его дальше. После этого вам необходимо раскрыть цепочку движения дохода до конечного получателя, и за счет этого можно будет применить льготу, доступную в стране заявленного владельца дохода.
Перечня документов, которыми можно подтверждать право на доход, в НК также нет. По мнению Минфина, это означает, что содержание информации в этом случае важнее ее формы (письмо Минфина от 08.12.2021 № 03-08-05/99894). Поэтому здесь будут уместны любые документы, в которых есть указание на:
- право получателя распоряжаться рассматриваемым доходом на свое усмотрение;
- налоговые обязательства, возникшие у получателя в связи с этим доходом;
- ведение получателем предпринимательской деятельности в стране резидентства.
Кроме подтверждения права на доход при выплатах за рубеж нужно также проверить, насколько реальным для инспекторов будет выглядеть получатель дохода. Проверьте себя по критериям из чек-листа. Заполните его в отношении получателя дохода. Чем больше отметок вы поставите в столбце «да», тем выше вероятность, что получатель дохода покажется инспекторам транзитной организацией.
Если есть сомнения в получателе, поступайте так. Укажите в документах получателем дохода следующую компанию в цепочке. Кажется какой-то уловкой, но на деле такой подход одобряют инспекторы и судьи. У него даже есть кодовое название — «сквозной подход». Получается, что вы соглашаетесь с тем, что контрагент, которому он передает доход, фактически не владеет им, а сразу переправляет его дальше. После этого вам необходимо раскрыть цепочку движения дохода до конечного получателя, и за счет этого можно будет применить льготу, доступную в стране заявленного владельца дохода.
Опасно
Инспекторы тоже могут применить сквозной подход, но для компании это уже будет невыгодно
Если инспекторы самостоятельно применяют «сквозной подход» и находят реального получателя дохода своими силами, они отказывают налогоплательщику в праве на пониженную ставку налога у источника. По их логике, если организация не заявила правильную пониженную ставку сама и попыталась скрыть реального получателя дохода, то основания давать этой организации льготу исчезают. Суды поддерживают такой подход. Поэтому в случае сомнений лучше самостоятельно показать всю цепочку движения дохода, чтобы не потерять право на льготу
Защитите внутригрупповые займы от переквалификации в дивиденды
Договор займа между взаимозависимыми лицами может быть признан контролируемой задолженностью. Происходит это в том случае, если заимодавец — иностранное лицо или взаимозависим с иностранным лицом. Если задолженность признается контролируемой, то процентные расходы по ней нужно учитывать в особом порядке — в рамках предельного размера, установленного НК. Эти правила будут применимы, даже если сама сделка не признается контролируемой по правилам трансфертного ценообразования.
Чтобы понять, нужно ли нормировать процентные расходы по контролируемой задолженности, используйте так называемое правило «тонкой капитализации». Для этого сравните величину задолженности с величиной собственного капитала организации. Если величина задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал, то процентные расходы по ней можно учесть только с ограничениями.
Предельный размер процентов можно определить с помощью коэффициента капитализации. Чтобы посчитать его, разделите величину непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала организации и получившееся число дополнительно разделите на 3. Получившийся коэффициент капитализации должен быть больше 1. Затем определите предельный размер процентов, разделив сумму фактически выплаченных процентов на коэффициент капитализации. Получившуюся величину нужно будет включить в расходы как выплату процентов, а оставшуюся сумму придется признать дивидендами и исключить из расходов. Если по результатам отчетности за 6 месяцев вы понимаете, что проценты по контролируемой задолженности, скорее всего, придется нормировать, у вас еще останется время, чтобы попытаться изменить это, например, частично погасив задолженность.
Договор займа между взаимозависимыми лицами может быть признан контролируемой задолженностью. Происходит это в том случае, если заимодавец — иностранное лицо или взаимозависим с иностранным лицом. Если задолженность признается контролируемой, то процентные расходы по ней нужно учитывать в особом порядке — в рамках предельного размера, установленного НК. Эти правила будут применимы, даже если сама сделка не признается контролируемой по правилам трансфертного ценообразования.
Чтобы понять, нужно ли нормировать процентные расходы по контролируемой задолженности, используйте так называемое правило «тонкой капитализации». Для этого сравните величину задолженности с величиной собственного капитала организации. Если величина задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал, то процентные расходы по ней можно учесть только с ограничениями.
Предельный размер процентов можно определить с помощью коэффициента капитализации. Чтобы посчитать его, разделите величину непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала организации и получившееся число дополнительно разделите на 3. Получившийся коэффициент капитализации должен быть больше 1. Затем определите предельный размер процентов, разделив сумму фактически выплаченных процентов на коэффициент капитализации. Получившуюся величину нужно будет включить в расходы как выплату процентов, а оставшуюся сумму придется признать дивидендами и исключить из расходов. Если по результатам отчетности за 6 месяцев вы понимаете, что проценты по контролируемой задолженности, скорее всего, придется нормировать, у вас еще останется время, чтобы попытаться изменить это, например, частично погасив задолженность.
ВАЖНО
Минфин разрешает переквалифицировать проценты в дивиденды полностью
Минфин предлагает подходить к процентным расходам по контролируемой задолженности с особой строгостью. По его мнению, отдельного внимания заслуживает ситуация, когда собственный капитал налогоплательщика отрицательный. Поскольку в этом случае коэффициент капитализации также становится отрицательным и не позволяет адекватно посчитать предельную величину процентов, Минфин предлагает полностью признавать процентные расходы дивидендами (письмо Минфина России от 03.09.2020 № 03-03-06/1/77288)
Рассматривая договор внутригруппового займа, инспекторы будут обращать внимание не только на величину процентов, но и на общую экономическую обоснованность займа. Вы можете заранее оценить вероятность того, что заем будет признан необоснованным, и в случае сомнений либо добровольно убрать спорные суммы процентных выплат из числа расходов, либо заблаговременно начать готовить аргументы в защиту своей позиции. Проверьте заранее, насколько экономически обоснованным выглядит договор займа и сможете ли вы убедить инспекторов в том, что заемные средства привлечены для деловой цели. Например, заем для выплаты дивидендов инспекторы и суды считают экономически необоснованным (постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу № А57-8020/2011).
На заметку
О беспроцентных займах можно не беспокоиться
Беспроцентные займы, даже внутригрупповые, как правило, не привлекают внимания инспекторов. Все потому, что при беспроцентном займе у сторон договора не возникает ни доходов, ни расходов в налоговом учете. А значит, инспекторы не рассматривают такие займы как источник потенциальных доначислений. Соответственно, и при промежуточном налоговом аудите беспроцентные займы можно сразу же исключать из рассмотрения
Проверьте услуги, которые привлекают внимание инспекторов
Рассматривая расходы на внутригрупповые услуги, инспекторы, во-первых, обращают внимание на реальность таких услуг и, во-вторых, проверяют, что параллельно налогоплательщик не приобретал идентичные услуги. Как правило, внимание инспекторов привлекают услуги, у которых нет четко выраженного результата: консультационные, ИТ-услуги, услуги обучения и пр. Если у вашей организации есть такие расходы, имеет смысл начать собирать подтверждающие документы заранее, чтобы в случае вопросов быть наготове и своевременно предоставить информацию по запросу налоговиков.
Стандартным подтверждающим документом выступает акт оказания услуг, подписанный обеими сторонами. Но нужно проверить полноту его оформления: из описания услуг, указанного в акте, должно быть понятно, в чем именно заключались услуги, чтобы инспекторы могли проверить их на реальность и на задвоение. Если вы понимаете, что описание услуг слишком абстрактное и не дает понимания их сути, это может стать поводом для претензий со стороны инспекторов. В таком случае стоит попытаться получить корректировочный акт с более подробным описанием, отражающим содержание услуг. Но даже если оформление акта не вызывает вопросов, соберите дополнительно подтверждение фактического оказания услуг для защиты своей позиции.
Подтверждение — не обязательно какое-то приложение к договору или документ. Оно даже может не иметь материального характера. НК не ограничивает налогоплательщиков каким-либо закрытым перечнем допустимых документов. Подтверждением факта оказания услуг могут быть, к примеру, электронная переписка с исполнителем, детализация звонков, список сотрудников исполнителя, которые участвовали в оказании услуг, табели рабочего времени, презентационные или раздаточные материалы и иная аналогичная информация, связанная с оказанием услуг (письмо ФНС от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599).
Не забудьте обосновать цены и льготы при купле-продаже долей
Продажа долей в компаниях в адрес взаимозависимого контрагента — это особый вид контролируемой сделки. Цены в такой сделке гарантированно привлекут внимание налоговиков. А значит, продавцу придется доказывать, что цена продажи долей не занижена с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, а установлена на рыночном уровне.
В качестве обоснования обычно используют отчет независимого оценщика. Такой отчет содержит вывод о стоимости компании или доли в ней по состоянию на определенный момент времени. Поэтому, чтобы у инспекторов не возникло вопросов, важно, чтобы между составлением отчета и самой сделкой прошло как можно меньше времени.
Еще один способ подтвердить стоимость доли — рассчитать ее исходя из стоимости чистых активов продаваемой компании. Организация может свободно выбирать между этими способами, потому что в НК не прописан приоритет ни для одного из них. Можно даже их скомбинировать: определить стоимость доли расчетным способом, а в случае вопросов со стороны инспекторов дополнительно привлечь независимого оценщика, чтобы подтвердить свою позицию.
Другая величина, требующая подтверждения, — расходы, связанные с первоначальным приобретением доли, на которые продавец уменьшает доход по сделке, чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль. Подтверждением может стать договор купли-продажи, по которому доля была изначально приобретена (письмо Минфина от 09.08.2011 № 03-03-06/1/46). Если же доля была не куплена, а получена в результате вклада в уставный капитал, ее стоимость подтверждается данными налогового учета, в которых отражена величина взноса — денежная или в виде имущества.
НК также предусматривает нулевую ставку для прибыли от продажи долей в российских или иностранных компаниях. Применяя эту льготу, не забудьте проверить, выполняются ли ее условия и готовы ли вы подтвердить это. Во-первых, чтобы использовать нулевую ставку, необходимо до продажи владеть долей не менее пяти лет непрерывно. Подтверждением этого может послужить, к примеру, выписка из ЕГРЮЛ, где указана история перехода долей от одного владельца к другому. Во-вторых, не менее половины активов продаваемой компании должно прямо или косвенно состоять из недвижимости на территории РФ. Это условие можно подтвердить с помощью финансовой отчетности компании. При этом отчетность, использованная для подтверждения, должна быть составлена на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи.
Оцените величину предполагаемых рисков, чтобы правильно распределить усилия
Важно не только определить операции, которые могут находиться под угрозой, но и понять, какое влияние они окажут на финансовое состояние компании. Для этого обычно используют так называемый «уровень существенности», который рассчитывают от прибыли компании. Аудиторы, как правило, рекомендуют брать за уровень существенности величину в 3—5 процентов от прибыли компании за год.
Чтобы оценить, чем угрожают компании претензии со стороны инспекторов, чаще всего смотрят не на саму операцию, а на связанную с ней величину риска. Ее обычно определяют как потенциальные начисления налога и сопутствующего штрафа за неуплату. В случае налога на прибыль это будет выглядеть так: ставка налога составляет 20 процентов, штраф — 20 процентов от суммы налога, итого величина риска будет равна 24 процентам от суммы рассматриваемой операции. Ее и следует сравнивать с определенным уровнем существенности.
На основании отчетности за 6 месяцев расчеты могут оказаться неполными. Оцените, ожидаются ли аналогичные доходы или расходы во втором полугодии. Если да, то сделайте корректировку расчетов в соответствии с доступными прогнозами и посчитайте величину риска с учетом этой корректировки.
Проведенные расчеты можно использовать для того, чтобы выбрать будущую стратегию защиты. Сравните расчетную величину риска с выбранным уровнем существенности. Если сравнение показывает, что риск оказывается несущественным — имеет смысл вовсе не тратить время и силу на подготовку подтверждающих документов по этой операции или отдать приоритет операциям, риск по которым получается существенным.
Рассматривая расходы на внутригрупповые услуги, инспекторы, во-первых, обращают внимание на реальность таких услуг и, во-вторых, проверяют, что параллельно налогоплательщик не приобретал идентичные услуги. Как правило, внимание инспекторов привлекают услуги, у которых нет четко выраженного результата: консультационные, ИТ-услуги, услуги обучения и пр. Если у вашей организации есть такие расходы, имеет смысл начать собирать подтверждающие документы заранее, чтобы в случае вопросов быть наготове и своевременно предоставить информацию по запросу налоговиков.
Стандартным подтверждающим документом выступает акт оказания услуг, подписанный обеими сторонами. Но нужно проверить полноту его оформления: из описания услуг, указанного в акте, должно быть понятно, в чем именно заключались услуги, чтобы инспекторы могли проверить их на реальность и на задвоение. Если вы понимаете, что описание услуг слишком абстрактное и не дает понимания их сути, это может стать поводом для претензий со стороны инспекторов. В таком случае стоит попытаться получить корректировочный акт с более подробным описанием, отражающим содержание услуг. Но даже если оформление акта не вызывает вопросов, соберите дополнительно подтверждение фактического оказания услуг для защиты своей позиции.
Подтверждение — не обязательно какое-то приложение к договору или документ. Оно даже может не иметь материального характера. НК не ограничивает налогоплательщиков каким-либо закрытым перечнем допустимых документов. Подтверждением факта оказания услуг могут быть, к примеру, электронная переписка с исполнителем, детализация звонков, список сотрудников исполнителя, которые участвовали в оказании услуг, табели рабочего времени, презентационные или раздаточные материалы и иная аналогичная информация, связанная с оказанием услуг (письмо ФНС от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599).
Не забудьте обосновать цены и льготы при купле-продаже долей
Продажа долей в компаниях в адрес взаимозависимого контрагента — это особый вид контролируемой сделки. Цены в такой сделке гарантированно привлекут внимание налоговиков. А значит, продавцу придется доказывать, что цена продажи долей не занижена с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, а установлена на рыночном уровне.
В качестве обоснования обычно используют отчет независимого оценщика. Такой отчет содержит вывод о стоимости компании или доли в ней по состоянию на определенный момент времени. Поэтому, чтобы у инспекторов не возникло вопросов, важно, чтобы между составлением отчета и самой сделкой прошло как можно меньше времени.
Еще один способ подтвердить стоимость доли — рассчитать ее исходя из стоимости чистых активов продаваемой компании. Организация может свободно выбирать между этими способами, потому что в НК не прописан приоритет ни для одного из них. Можно даже их скомбинировать: определить стоимость доли расчетным способом, а в случае вопросов со стороны инспекторов дополнительно привлечь независимого оценщика, чтобы подтвердить свою позицию.
Другая величина, требующая подтверждения, — расходы, связанные с первоначальным приобретением доли, на которые продавец уменьшает доход по сделке, чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль. Подтверждением может стать договор купли-продажи, по которому доля была изначально приобретена (письмо Минфина от 09.08.2011 № 03-03-06/1/46). Если же доля была не куплена, а получена в результате вклада в уставный капитал, ее стоимость подтверждается данными налогового учета, в которых отражена величина взноса — денежная или в виде имущества.
НК также предусматривает нулевую ставку для прибыли от продажи долей в российских или иностранных компаниях. Применяя эту льготу, не забудьте проверить, выполняются ли ее условия и готовы ли вы подтвердить это. Во-первых, чтобы использовать нулевую ставку, необходимо до продажи владеть долей не менее пяти лет непрерывно. Подтверждением этого может послужить, к примеру, выписка из ЕГРЮЛ, где указана история перехода долей от одного владельца к другому. Во-вторых, не менее половины активов продаваемой компании должно прямо или косвенно состоять из недвижимости на территории РФ. Это условие можно подтвердить с помощью финансовой отчетности компании. При этом отчетность, использованная для подтверждения, должна быть составлена на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи.
Оцените величину предполагаемых рисков, чтобы правильно распределить усилия
Важно не только определить операции, которые могут находиться под угрозой, но и понять, какое влияние они окажут на финансовое состояние компании. Для этого обычно используют так называемый «уровень существенности», который рассчитывают от прибыли компании. Аудиторы, как правило, рекомендуют брать за уровень существенности величину в 3—5 процентов от прибыли компании за год.
Чтобы оценить, чем угрожают компании претензии со стороны инспекторов, чаще всего смотрят не на саму операцию, а на связанную с ней величину риска. Ее обычно определяют как потенциальные начисления налога и сопутствующего штрафа за неуплату. В случае налога на прибыль это будет выглядеть так: ставка налога составляет 20 процентов, штраф — 20 процентов от суммы налога, итого величина риска будет равна 24 процентам от суммы рассматриваемой операции. Ее и следует сравнивать с определенным уровнем существенности.
На основании отчетности за 6 месяцев расчеты могут оказаться неполными. Оцените, ожидаются ли аналогичные доходы или расходы во втором полугодии. Если да, то сделайте корректировку расчетов в соответствии с доступными прогнозами и посчитайте величину риска с учетом этой корректировки.
Проведенные расчеты можно использовать для того, чтобы выбрать будущую стратегию защиты. Сравните расчетную величину риска с выбранным уровнем существенности. Если сравнение показывает, что риск оказывается несущественным — имеет смысл вовсе не тратить время и силу на подготовку подтверждающих документов по этой операции или отдать приоритет операциям, риск по которым получается существенным.
ПРИМЕР
За уровень существенности организации принята величина в 100 тыс. руб. В июне организация выплатила за границу дивиденды на сумму 200 тыс. руб., приобрела у взаимозависимого продавца долю в компании на сумму 400 тыс. руб. и планирует сделать еще одну аналогичную покупку на сумму 100 тыс. руб.
Величина риска по дивидендам — 48 000 руб. (200 000 руб. × 0,24). Это меньше уровня существенности. Величина риска по покупке долей — 120 000 руб. [(400 000 руб. + 100 000 руб.) × 0,24]. Это уже выше уровня существенности. Поэтому организации стоит в первую очередь сосредоточиться на защите операций по покупке долей и готовить документы, подтверждающие стоимость покупки.
